ההלכה התקדימית שקבע ביהמ"ש העליון בעניינו של שר האוצר לשעבר אברהם הירשזון, המאפשרת לקזז הפסדים הנובעים מהשבת כספים גנובים בצורה רטרואקטיבית, היא מהפכה של ממש בדיני המס. עו"ד קובי גרינברג, מומחה לדיני מס, מסביר כיצד הגיע בית המשפט להחלטה זו ולמה המדינה עוד לא אמרה את המילה האחרונה
"רעידת אדמה" בעולם קיזוזי המס היא דרך נכונה לתאר את החלטת בית המשפט העליון מה-3 בפברואר בעניינו של שר האוצר לשעבר אברהם הירשזון.
כזכור, בין השנים 1995-2005 כיהן הירשזון כיו"ר הסתדרות העובדים הלאומי וכחבר כנסת ונחשד בעבירות גניבה ומעילה. בהכרעת הדין בתפ (ת"א) 40138/08 מה-8 ביוני 2009 הורשע הירשזון בארבע עבירות גניבה מהסתדרות העובדים הלאומית, בהן גניבה בדרך של קבלת תשלומים חודשיים, גניבה בדרך של קבלת כספים לקראת חגים, גניבת כספים למימון תרופות וגניבת כספים לקראת נסיעות לחו"ל. על הירשזון נגזר מאסר בפועל, מאסר על תנאי וקנס כספי.
בעקבות הרשעה זו הוצאה שומה על ידי פקיד שומה כפר סבא, הקובעת כי יש לראות את הכספים שהירשזון הורשע בגניבתם כהכנסה חייבת מעסק בידיו. הירשזון נאלץ בסופו של דבר למכור את ביתו על מנת להשיב סכום של 1.73 מיליון שקל.
שומה זו העלתה את שאלת הניכוי באשר לכספי השבה אלה. פקיד השומה התיר להירשזון לנכות את כספי ההשבה מהכנסתו החייבת רק באותה שנת המס שבה נעשתה ההשבה, אולם לדברי הירשזון, התרה זו נוגדת את אופן פעולתו של פקיד השומה במקרה דומה שנדון בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, שם התיר פקיד השומה בניכוי כספי גניבה שהוחזרו בשנים שלאחר שנת המס שבה בוצעו העבירות. הלכה למעשה, להירשזון אין כלל פעילות עסקית, ועל כן ייחוס ההוצאה לאותה שנת מס שבה הוחזרו הכספים, 2009, יגרום לכך שהוצאה בסך 1.73 מיליון שקל שאותה התיר המשיב לנכות, לא תשפיע על תוצאת המס של הירשזון. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי.
שופט בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, מגן אלטוביה, דחה את הערעור בהסתמך על ההלכה שנקבעה בע"א 860/75 ישראנייל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, על פיה לא ניתן לייחס הוצאה עתידית להכנסה בשנת מס מסוימת באופן רטרואקטיבי. לכן, קבע השופט, ולכן אין להעדיף את המערער על פני נישומים אחרים, ומשכך אין מקום לנכות את סכום ההשבה של 1.73 מיליון שקל מן ההכנסה בשנות המס שקדמו להשבה בפועל. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.
ב-3 בפברואר 2015 התקבלה החלטת בית המשפט העליון. המשנה לנשיאה אליקים רובינשטיין והשופט ניל הנדל החליטו לקבל את הערעור בחלקו ברוב דעות מול דעתו החולקת של השופט נעם סולברג.
המשנה לנשיאה רובינשטיין החל את פסיקתו בניתוח הכללים החלים על הכנסות, ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים בהתאם לפקודת מס הכנסה. לאחר מכן סיווג את כספי הגניבה כהכנסה החייבת במס דרך הכלל הידוע במשפט הישראלי של "אל ייצא חוטא נשכר". הגעתו למסקנה זו נתאפשרה לאחר סקירת מקרים דומים במדינות נוספות כדוגמת אנגליה, ארצות הברית, קנדה, ניו זילנד, דרום אפריקה ואוסטרליה. בכל שיטות המשפט שנסקרו, מלבד אוסטרליה, ההלכה הנוהגת היא שיש למסות רווחים שקיימת לגביהם חובת השבה.
לאחר מכן העלה המשנה לנשיאה את גישת המערער, בהסתמך על דברי פרופ' אדרעי, על פיה אין לכלול כספים שלגביהם קיימת חובת השבה בתוך ההגדרה של "הכנסה חייבת". בתגובה לדברים אלה, פסק המשנה לנשיאה כי גם מקום שקיימת חובת השבה לבעלים, יש לראות בכספי מעילה וגניבה הכנסה החייבת במס.
בשלב הבא בניתוחו, בחן המשנה לנשיאה האם יכולים המערערים לנכות או לקזז את תשלומי ההשבה, וסקר את הנושא הכללי של ניכוי הוצאות בלתי חוקיות, תוך קביעתו כי הקביעות הנורמטיביות בו נכונות גם ביחס לקיזוז הפסדים, וכי אין בהתרת הניכוי של תשלומי ההשבה משום סיכול תקנת הציבור.
לבסוף, התייחס המשנה לנשיאה לשאלה המרכזית ביסוד ערעור זה – האם ניתן לקזז את תשלומי ההשבה באופן רטרואקטיבי. המשנה לנשיאה קבע, כי ככלל, הדעה המקובלת במשפט הישראלי היא שאין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד. חרף זאת ניתן לעשות שימוש באמצעי זה כדי למנוע גרימת עוול לנישום.
עוד התייחס המשנה לנשיאה לגישתו של אדרעי, אותה הוא קבע כנכונה בנסיבות העניין, ועל פיה תכלית סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הינה "השגת יושר אופקי ואנכי בין משלמי מס שווים, מניעת הפליה וקידום פירוש סביר וצודק". במצב זה יש להתחשב במצבו הכלכלי של נישום על פני שנים אחדות ובדרך זו להגיע למיסוי אמיתי שלו. המשנה לנשיאה קיבל גם את גישתו של פרופסור אדרעי, על פיה יש לראות בשתיקת המחוקק ביחס לאפשרות של קיזוז לאחור לקונה ולא הסדר שלילי, זאת בייחוד שעה שפירוש כזה עולה בקנה אחד עם ההלכה לפיה תכליתו של החוק היא להגשים צדק. עוד קבע המשנה לנשיאה, כי כל עוד לא קבע המחוקק בלשון מפורשת כי הפסדים בהווה אינם מותרים בקיזוז כנגד רווחי עבר, הרי שיש להניח כי ביקש להטיל מס אמת ולפרש את החוק, באופן שיגשים תכלית זו.
למעשה, על מנת לאזן את הפרשנות המרחיבה שפורטה בפסקה לעיל, החליט המשנה לנשיאה כי בשל העובדה שיכל המערער לנהוג בכספים מנהג בעלים למשך תקופות משמעותיות ובתוכו האפשרות להשקיע את הכספים בנכס נדל"ן (כפי שעשה המערער) בתקופה של עליית מחירים הוחלט, שיש לאפשר למערער לקזז רק מחצית מן הסכומים שהשיב כהפסד כנגד הכנסתו בשנות המס הרלוונטיות ולא את הסכום המלא.
הגדרת החלטה זו כמהפכה בתחום דיני קיזוז ההפסדים לצרכי מס תהיה לשון המעטה. מדובר בהלכה תקדימית של בית המשפט העליון המאפשרת לקזז הפסדים הנובעים מתשלומי השבת מעילות בצורה רטרואקטיבית ולא באותה שנת המס שבה התבצעה ההשבה. מדובר בבשורה שאלמלא הייתה נקבעת כפי שנקבעה הדבר היה עומד בניגוד למידת הצדק ולעקרונות של מס אמת והייתה עלולה ליצור תמריץ הפוך שבעקבותיו יימנעו גנבים מלהשיב את שללם לבעליהם החוקיים. עם זאת, מהסיבה שבעקבות קביעה זו עשויים להיחסך מיליארדים רבים של שקלים מהכנסות המדינה, סביר להניח שהמדינה לא אמרה את מילתה האחרונה בעניין זה, וכי לאור ההשלכות הנרחבות העולות בשל כך, היא תחתור לקיום דיון נוסף בעניין.
עו"ד קובי גרינברג הוא כלכלן ועורך דין המתמחה בתחום דיני המסים
