חדשות

פסק הדין שניתן בימים אלה (9.10.13) בענין דוד שלום (ע"מ 51933-07-10 דוד שלום נ' פקיד שומה ירושלים) מעורר שאלה נושנה בתחום המס: מתי יתערב בית המשפט בממצאי פקיד השומה ויקבע כי שומה שהוציא פקיד השומה מופרזת היא?!

באותן נסיבות, הוגש ערעור על שומות לפי מיטב השפיטה שהוציא פקיד השומה בעקבות סכומי כסף שקיבל המערער עם סיום פעילות עסקית משותפת עם זוהר חי שהתנהלה במסגרת שותפות "מכוניות שיקגו" ואחר כך בחברת "מכוניות שיקגו בע"מ".

מפקחת מס הכנסה שהוציאה את השומות, קבעה במסגרת השומה הראשית כי ההכנסה מכוח הסכם הפשרה שנחתם בין השותפים הינה הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה וכי החובות כלפי צדדים שלישיים מהם שוחרר המערער מהווים הכנסה ממחילת חוב, בהתאם לסעיף 3(ב) לפקודה. כמו כן, יצאה שומה חלופית במסגרתה נקבע כי מדובר ברווח הון, לאור פירוק השותפות בין המערער ושותפו.

המערער העלה טענות רבות ביחס לפגמים שנפלו בשומה, החל בעובדה כי השומה מתעלמת מן ההלכות החלות ביחס למיסוי שותפויות, ואשר בהתאם להן, יש למסות את נכסי השותפות כנכסי הון (ר' ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ ואח' (פ"ד נה(4) עמ' 89), עבור דרך הטענה כי השומה לוקה בחוסר סבירות, כמו גם כי צו השומה כולל טענות עובדתיות סותרות, כאשר אותה הכנסה מסווגת פעם אחת כהכנסה מעסק במסגרת השומה הראשית ופעם שניה כרווח הון במסגרת השומה החלופית.

בנוסף, טוען המערער כי עדות המפקחת, לפיה תכיר בהשקעות, עלויות ובהוצאות אשר סירבה להכיר בהם במסגרת הליך השומה, משקפת נורמה פסולה, אשר במסגרתה מתעלם פקיד השומה במכוון משורה ארוכה של נתונים המובאים לפניו כדי ללחוץ על הנישום להגיע להסכם פשרה. לטענת המערער, פקיד השומה התעלם מכל השקעותיו, מתשלומי מיסים ששילמו השותפים כמו גם מתשלומי מיסים ששולמו בגין מימוש נכסים במסגרת מס שבח, ומהוצאות שונות, והכל במטרה ברורה ליצור שומה מופרזת שאין לה כל אחיזה במציאות, כדי ללחוץ על המערער להגיע להסכם עם רשויות המס.     

בית המשפט המחוזי בירושלים, מפי כב' הש' מרים מזרחי, מקבל ביחס לרכיבים שונים בשומה את טענות המערער ומתקן את השומה לאור הסכמת המפקחת בחקירתה להכיר בכספי השקעה בשותפות, במיסים ששולמו על ידי השותפים וכחלק ממימוש הנכסים ובהוצאות משפטיות, אשר את רובם ככולם לא הסכימה המפקחת להכיר במסגרת הליכי השומה. בנוסף, מתוקנת השומה ביחס לרכיבים אחרים, אשר ביחס אליהם הביעו המפקחת או בא כוח פקיד השומה את הסכמתם לקבל טענות שונות שהעלה המערער במסגרת הליכי השומה, אך התקבלו רק במסגרת הדיון המשפטי.

בנוסף, נקבע בפסק הדין כי הואיל ומדובר בהסכם סיום שותפות, המיסוי ההולם הינו מיסוי רווח הון, וכי "ככל שהשומה פנתה לכיוון אחר – וראו בעיקר היבטי השומה הראשית לעיל, וגם חלקים מהשומה החלופית כפי שתוארו – נתפסה פקידת השומה לטעות. עמדה לא נאותה התגלתה גם בסירוב  המפקחת להכיר בהוצאות (השקעות ועלויות), אלא אם יוכח כי מדובר ברווח הון.. ואולם בסיכומי בא-כח המשיב, בין השאר בעקבות חזרתה של המפקחת מעמדתה במהלך עדותה, הסתמנה עמדה אחרת ולפיה יוכרו ההשקעות למיניהן (לרבות המסים ששולמו) ככל שאלו הוכחו באמצעות ספרי הנהלת החשבונות של המערער".    

לא זו אף זו, קובעת כב' הש' מזרחי כי בחלק משמעותי מן הנושאים עמדת המשיב בשומה היתה נוקשה מעבר למידה הראויה ובהתאם, החליטה לקבל את הערעור בחלק מן הסוגיות.

יחד עם זאת, באשר לטענה כי השומה היתה שרירותית וכי ניתן ללמוד שהשומה מופרזת כבר מן הפער בינה לבין שומת שלב א, קובע בית המשפט כי בשומת שלב ב' נפלו טעויות אך כי אין מדובר בשומה שרירותית. לאור העובדה כי עמדת המשיב במהלך הליך השומה היתה קיצונית יתר על המידה הראויה, קבע בית המשפט כי על המשיב לשלם למערער הוצאות בסך של 25,000 ₪, וכי אף נשקל על ידי בית המשפט להטיל סכום הוצאות גבוה יותר, אשר נדחה רק בשל העובדה שהדיווח של רואה החשבון של המערער לפקיד השומה היה לקוי.

חרף הביקורת החריפה שנקט בית המשפט כלפי פקיד השומה במסגרת פסק הדין האמור, עינינו הרואות כי הוא נמנע מן הקביעה כי השומה שהוצאה למערער הינה שומה מופרזת או שומה שרירותית,

במסגרת סעיף 155 לפקודה נקבע כי חובת הראיה כי השומה היא מופרזת הינה על המערער, אולם בנסיבות בהן המערער ניהל פנקסים קבילים והוגשו דוחות אשר בוקרו על ידי רואה חשבון ללא הסתייגות, נדרש פקיד השומה להצדיק את החלטתו.

בתי המשפט נדרשו לא אחת לשאלת סווג השומה שהוציא פקיד השומה כשומה מופרזת או כשומה שהוצאה בשרירות לב, אך ככלל, בבית המשפט נזהר מקביעות כאמור, תוך שהוא מאזן בין השיקולים השונים. כך, בפסק דינו בעניין לויטר (ע"א 98/56 היועץ המשפטי לממשלה נ' לויטר , פד"י י"א 465, 466 (1957), בית המשפט העליון, בפסק דינו של כב' השופט ויתקון, קבע כי:

"אם יצליח הנישום לשכנע את בית-המשפט המחוזי, שפקיד השומה נהג בשרירות לב ולא בהגיון וכי שומתו רחוקה מן המציאות, יקבל את ערעורו ויקטין את המס. אך בל נשכח שכל שומה שנעשתה בהעדר ספרים מהימנים ולפי מיטב השפיטה, מן ההכרח שיסודה בהשערה. ויהא הדבר ברור: על פקיד השומה הטיל המחוקק את התפקיד לקבוע את ההכנסה המשוערת, ותפקידו של בית-המשפט אינו אלא תפקיד של ביקורת...לא נעלם מעינינו שתקנה 9(ה) לתקנות בית-דין (ערעורים בעניני מס הכנסה), 1941, מורה ש"עם גמר הבירור, יעריך בית-המשפט את מס ההכנסה שהמערער חייב בו ויפסוק בעין ההערכה". תקנה זו אין פירושה שבכל מקרה יעריך בית-המשפט המחוזי את המס de novo. פירושה הוא שבית-המשפט מוסמך לעשות כן לכשעורערה השומה ביסודה. היוצא מכאן שאין בית-המשפט המחוזי רשאי להמיר את ממצאיו ואת שיקוליו של פקיד השומה בממצאים ושיקולים משלו, אלא אם שוכנע שממצאיו ושיקוליו של פקיד השומה בטעות יסודם".

ביישום קביעות אלה על העובדות בעניין לויטר,קבע בית המשפט העליון כי:

"לא הוכח שום דבר כדי להראות שההנחות, שעליהן התבסס בית-המשפט המחוזי לטובת המשיב היו עדיפות מאלה, אשר שימשו לפקיד השומה קו מנחה לביסוס שומתו, ואנו סבורים שבהעדר הוכחות כאלה לא היה בית-המשפט המחוזי רשאי לנטול בידיו את תפקידו של פקיד השומה ולהתערב בשיקול-דעתו".

לכן, החזיר בית המשפט העליון את השומה על כנה וביטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי.

בפסק דין נוסף של כב' השופט ויתקון, פקיד שומה תל אביב 1 נ' כץ (ע"א 62/58 פקיד שומה תל אביב 1 נ' כץ, פד"י י"ג 166, 167 (1959)) נקבע כי:

"...שאחרי קביעת העובדות הנ"ל... שהיה מקום לשומה לפי מיטב השפיטה, לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או מופרכת מעיקרה או, למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן... שומתו של השופט המלומד, במה עדיפה היא משומתו של הפקיד? נראה לנו כי שומה זו אף היא ענין של השערה וניחוש לא פחות משומתו של הפקיד. אין כל ערובה שהשופט יקלע למטרה יותר מפקיד השומה. נהפוך הוא, חזקה על פקיד השומה הבקיא במלאכת השומה והמכיר את תנאי המסחר והמקצועות למיניהם על בורים, שניחושו מבוסס ומוצדק יותר".

בתי המשפט פסעו בעקבות הלכות אלו במשך שנים רבות, תוך שהם נזהרים מלהתערב בשומות שהוצאו ונזהרים מלקבוע כי שומות שהוצאו על ידי פקיד השומה מופרזות או שרירותיות הן.

סטייה מעקרון זה של העדר התערבות בשומה מופרזת לטובת הנישום מצויה במסגרת ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו, מיסים כג/5 ה-75 (2007), שם קבעה דעת הרוב כי במקום שבו ניתן לעשות כן, יש יתרון בהתערבות בית המשפט ובקביעת הנחות חלופיות ומבוססות יותר על מנת להגשים את התכלית בדבר חתירה למס אמת. בית המשפט העליון, בהסתמך על הניתוח המפורט בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, תיקן את ההנחות שעמדו בבסיס השומה שבערעור והורה לפקיד השומה לתקן את השומה בהתאם לאותן הנחות המתוקנות.

יש לציין, כי דעת הרוב לא הזכירה כתנאי להתערבות בית המשפט את הדרישה, כי השומה תהיה "מופרכת מיסודה". דעת הרוב זנחה את הגישה לפיה בית המשפט יתערב רק במקרים קיצוניים של "שומה מופרכת מיסודה" שמגיעה לכדי אי-תקינות מינהלית.

גישה זו אומצה אף בפסק הדין בעניין סובחי שעבאן שניתן ביום 5.12.2011 (בע"א 4779/09 סובחי שעבאן נ' פקיד שומה רמלה, "מיסים" כג/5 ה-106(2011)). באותו עניין, קיבל בית המשפט העליון את עיקר הערעור של הנישום וקבע כי אף אם לא נוהל יומן עבודה, לא הוצאו חשבוניות מס מפורטות, ולמרות שניתן לקבוע כי אופן ניהול הספרים היה בסטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים, לא היה די בכך כדי להצדיק שומת מס מופרזת לנישום.

כך קבע בית המשפט העליון כי אף אם באותן נסיבות היה קיים קושי מהותי להעריך את הכנסתו של המערער בשנים 1999-1994, דבר אשר נעוץ בהתנהלותו של המערער עצמו, אשר לא ניהל יומן עבודה כדת וכדין ועל החשבוניות המרושלות שהנפיק. מנגד, קבע בית המשפט העליון כי שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק, על מנת שלא תהפוך שומה לפי "מיטב השפיטה" לשומה לפי "מיטב השחיטה" כמאמר ליצים.

הרטוריקה בפסק דין זה אינה מציינת את הדרישה לשומה "שרירותית, מופרכת או מוגזמת" כתנאי להתערבות שיפוטית – די בהוכחה שהשומה אינה סבירה בהתאם לנתונים הספציפיים של העסק. באותו עניין, קיבל בית המשפט העליון את טענתו של הנישום, כי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי אינן עומדות בקנה אחד עם השומה הסופית שנקבעה לו על ידי בית המשפט, והורה על הפחתת השומה.

ייתכן ובמסגרת פסק הדין בעניין דוד שלום אשר ניתן בימים אלה, נעשה צעד נוסף בהפיכתו של בית המשפט לערכאת ערעור המבצעת ביקורת עניינית לצד ביקורת מינהלית על שומות מס, תוך חתירה למס אמת.