חדשות

א.   מבוא

בימים אלה ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין רחל ניאגו ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא, במסגרתו שב בית המשפט לדון בסוגיה הוותיקה של שליטה וניהול, תוך שהוא קובע כללים חדשים ומרענן כללים קודמים ביחס לסוגיה זו, ומשתמש בה ככלי עזר לצורך בחינת טענת המלאכותיות.

כך, בערעור זה על פסק דינו של כב' השופט אלטוביה מגן במסגרת עמ"ה 1029/00 רחל ניאגו נ' פקיד שומה כפר סבא (אשר ניתן בינואר 2012)[1], נדונו מחדש העקרונות המנחים לקביעת תושבותה של חברה זרה לצורך מס, בנסיבות שבהן השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל.

בטרם נדון בחדשנותו של פסק הדין בעניין ניאגו ובהשפעתו על סוגיית הניהול והשליטה, נסקור את סוגיית השליטה והניהול במשקפי המחוקק, בתי המשפט, הספרות המקצועית ורשות המסים.

ב.   שליטה וניהול ‑ סקירה כללית

1.   כאמור, בעקבות הרפורמה בדיני המס (תיקון 132) אשר נכנסה לתוקף ב‑1.1.2003, תושב ישראל חייב במס בישראל על בסיס "בינלאומי". ישראל רשאית להטיל מס על הכנסותיו של תושב ישראל אשר הופקו בישראל ומחוץ לישראל. מאחר שכך, קביעת התושבות הופכת לשאלת היסוד הראשונית אשר תקבע את המעמד לצורכי מס של אדם (ובכלל זה ‑ חברה).

2.   מאחר ששאלת התושבות הפכה לשאלת היסוד, כאמור לעיל, הרי שמטעמים של חיסכון במס עשוי נישום פלוני לאגד את פעילותו במסגרת חברה שאיננה תושבת ישראל, ובכך להסיט את רווחיו אל מחוץ ל"רשת המס" של מדינת ישראל.

3.   "תושב ישראל" או "תושב" ‑ לעניין חבר בני אדם (אשר בכללו ‑ חברה) מוגדרים בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א‑1961 (להלן: "הפקודה") כדלקמן:

"(א)      ...

(ב)  לגבי חבר בני אדם ‑ חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:

(1)  הוא התאגד בישראל.

(2)  השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל."

4.   בפקודה לא קיימת הגדרה למונח "שליטה וניהול", ובכל זאת בחר המחוקק להשתמש במונח זה על מנת להגדיר את אחד מהיסודות החשובים ביותר לצורכי מס ‑ יסוד התושבות.

5.     פרשנות המונח "שליטה וניהול" הובאה לדיון בפני בית המשפט המחוזי בחיפה בפני כבוד השופט ד"ר ד. ביין בפרשת סולל בונה[2], שם נדרש בית המשפט לפרש את הביטוי "שליטה או ניהול" בחוק היטל על רכוש (הוראת שעה), התשמ"ה‑1985.

6.   על אף העובדה כי במקרה שהובא לדיון, לשון החוק הייתה "שליטה או ניהול" בבחינת אזכור חלופי של שני המושגים, בעוד שבפקודה (הן בסעיף 1 בהגדרת "תושב ישראל" והן בסעיף 5(1) ) נקבע צירופן של שתי המילים בבחינת "שליטה וניהול", הרי שעד לאחרונה, עם מתן פסק הדין בעניין ניאגו, היה זה פסק הדין העיקרי והיחיד ממנו ניתן ללמוד על הפרשנות ל"שליטה וניהול" ככל שהוא נוגע להגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה.

7.     בית המשפט עצמו גזר גזירה שווה בעת שנתן פרשנותו למונחים אלה בעניין הפקודה. בפסק דין סולל בונה הציג בית המשפט את הגישות השונות לפרשנות המונח "שליטה וניהול" בהגדרת "חבר בני אדם תושב ישראל".

מחד:

"דעה אחת קובעת שיש לאמץ הפירוש המקובל באנגליה, דהיינו
שבעצם  מדובר בדרישה אחת, מרכז העניינים של החברה ‑
(Central Management and Control), דהיינו המקום בו היא מנהלת את עסקיה או מסחרה.  קביעת המקום מתחשבים בקריטריונים הבאים: המקום שבו נמצא הגוף הניהולי ושבו מופעלת השליטה על עסקי החברה... או המקום שבו יושבים מנהלי החברה (ולאו דווקא בעלי מניותיה) ומפעילים את סמכויות הניהול שלהם...

אין די בקיום משרד רשום לחברה כדי שבאותו מקום יתקיימו שליטה וניהול. מה שקובע הוא הניהול השוטף ומקום מושב מועצת המנהלים... עם זאת, ייתכן, שלחברה יהיו מספר מקומות מושב ודי שבכל אחד מהמקומות הללו תתקיים מידה מסוימת של שליטה".

מאידך:

"לעומת זאת, סבורים אחרים כמו יורן...; פרופ' הדרי... ואדרעי בספרו...כי הביטוי "שליטה וניהול" בהגדרה בסעיף 1 מבטא שתי דרישות מצטברות. "ניהול" יש לפרשו לפי התקדימים האנגליים. ואילו לעניין ה"שליטה" שהוא מושג השאול מדיני החברה, יש לפנות לפסיקה ולחקיקה המקומיים.

באותה דעה שמדובר בשתי דרישות מצטברות מחזיק גם נמדר, בספרו.... לדעתו, המונח "שליטה" משמעותו זכות ההצבעה והזכות למנות מנהלים ומקום השליטה לדעתו יהיה לכן המקום בו מצויות רוב הזכויות הללו. ואילו במונח "ניהול" התכוון המחוקק לניהול שוטף ויום יומי של העסק ומקום הניהול ייקבע לפי מקום מושבו של המנכ"ל, מועצת המנהלים, והמקום בו מתקבלות ההכרעות החשובות בניהול העסק."

8.   עוד מזכיר בית המשפט בהמשך, כי לדרישה המצטברת ניתן למצוא לדעת פרופ' יורן ז"ל סימוכין בהצעות החוק שהוגשו על ידי הממשלה, שבהן הוצע לקבוע בהגדרת "חברה תושבת ישראל" כי:

"די רק באחת החלופות כדי שהחברה אכן תיחשב לתושב ישראל. הצעות אלה לא נתקבלו בסופו של דבר, אך די בהן להראות שלדעת המשיב מדובר במבחנים מצטברים..."

"נראה כי עצם העובדה שהקריטריונים של שליטה וניהול מוצגים... מצביעה על כך שלדעת המחוקק מדובר במושגים שונים ובכך יש תמיכה בדעה, כי התקדימים האנגליים לחברה תושבות ישראל, אין די בהם לענייננו."

 

9.   לאחר שבית המשפט בעניין סולל בונה מציג סקירה מקיפה בסוגיה, הוא קובע מסקנתו לפיה:

"בין אם נראה בשליטה וניהול מילים נרדפות שיש לפרשן לפי המבחנים הנהוגים באנגליה, ובין אם (כפי שלדעתי נוטה) הצדק עם אלה הסוברים כי "שליטה וניהול" הם שני מושגים נפרדים ושיש לתת על כן משמעות לכך שהם מופיעים בחוק ההיטל כדרישות חילופיות ‑ סבורני, כי הדין עם המערערות שאין לחייבן בהיטל."

 

10. נסכם ונאמר, כי פסק דין סולל בונה מנה, לראשונה, מספר קריטריונים לאורם יש לבחון את הנסיבות הרלוונטיות ולקבוע, האם חברה זרה תיחשב לתושבת ישראל. בין הקריטריונים ניתן למנות:

א.   מקום כינוס ההנהלות ומועצות המנהלים של החברה;

ב.   מקום מגורי המנהלים;

ג.    מקום מקורות המימון של החברה;

ד.    מקום חשבונות הבנק של החברה;

ה.   זהות בעלי המניות בחברה;

ו.     זהות בעלי השליטה בחברה.

11.          "שליטה" באה לידי ביטוי בזכויות לרווחים, בזכויות הניהול, ההצבעה, בפירוק, וכן בכוח למנות מנהלים.

לגבי "ניהול" קיימות שתי גישות:

·     גישת הניהול המרכזי ‑ "מרכז העצבים" ‑ מקום מושבו של הדירקטוריון והאסיפה הכללית, אשר על פיהם נקבעת המדיניות האסטרטגית ומנגנון הבקרה לביצוע ההנחיות.

·     גישת הניהול היומיומי ‑ המקום בו מתבצע ניהולו השוטף של העסק. יצוין, כי בקובץ הפרשנות של נציבות מס הכנסה (להלן - חבק מס הכנסה) מפרשים את המונח "ניהול" כמתייחס הן לניהול יומיומי והן לקביעת המדיניות העסקית.

12. פרופ' הדרי במאמרו[3] הסביר:

"כללית, חברה מנוהלת על ידי מנהליה. על כן, מקום הניהול הוא בד"כ מקום המפגש של מועצת המנהלים... לדעתנו, אין לראות מבחן זה כמבחן בלעדי ויש לתת את המשקל המתאים למבחנים נוספים, כגון: המקום ממנו מתקבלות בפועל החלטות ההנהלה, קרי: מקום משרדי ההנהלה הראשית. לעיתים, גם מקום בעלי מניות השליטה בחברה עשוי להיות מקום השליטה והניהול לגבי ההחלטות החשובות של החברה. באנגליה, הושם הדגש על מקום הסמכות העליונה של החברה, ולא על מקום הניהול בפועל, ולעיתים אף אם סמכות עליונה זו לא הופעלה למעשה.

איננו חושבים, כאמור, כי יש לאמץ בארץ גישה זאת של המשפט האנגלי, אלא להכריע בשאלה זאת לפי מכלול הנסיבות, כשמקום מפגש הדירקטוריון הוא גורם אחד בלבד המשפיע על קביעת מקום הניהול והשליטה. יש לפרש את המונח ניהול כמתייחס לניהול מעשה של החברה, ולא לסמכות ההשגחה העליונה". (ההדגשה אינה במקור)

13. מנגד, הגב' שרה שביד גלעדי[4] מסבירה במאמרה:

"... הביטוי שליטה וניהול... הפסיקה האנגלית גורסת שהביטוי הזה הוא ביטוי אחד והוא מתכוון לשליטה ולניהול העליונים, לקביעת המדיניות הכללית והפיקוח העליון, ובהחלט לא לניהול היומיומי. מה גם שהביטוי בא ללמד היכן מצוי או מתנהל "העסק הממשי" ששם גם מקום התושבות. בביטוי "עסק ממשי" הכוונה אינה לניהול היומיומי כי אם לשליטה ולניהול העליונים, המתבצעים על ידי מועצת המנהלים; וזאת איננה, בשום פנים, המנהלת בשטח, את הניהול היומיומי. וכך גם אומר וויטקרופט, באנציקלופדיה הבריטית למסים (מהדורה 13, עמ' 147) גם אם חלק מחברי מועצת המנהלים DIRECTORS) להבדיל
מ-MANAGERS) יושבים במקום בו מצוי העסק, אין בכך כדי לקבוע שמשרכז השליטה והניהול מצוי באותו מקום, אם אותם דירקטורים פועלים מכוח סמכויות שהוענקו להם ע"י מועצת המנהלים היושבת באנגליה."

14.  בחבק מס הכנסה בעמ' א‑11 הוצגה על ידי רשויות המס עמדתם בהקשר לצירוף המונח "שליטה וניהול" (בהבחנה מהמונח "שליטה או ניהול" כפי שנדרש לו בית המשפט בפסק דין סולל בונה ‑ ראו לעיל), כדלקמן:

"המבחן הינו אחד ‑ מבחן השליטה והניהול. אין צורך בקיום שליטה במניות וכן ניהול של ה"חבר" על מנת שיתקיים מבחן זה, אלא די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית נעשית בישראל על מנת שה"חבר" יהיה תושב ישראל. במקרה זה, מתמצים השליטה והניהול במושג אחד של שליטה וניהול בפועל. לדוגמא: חברות בחו"ל שיש להן זיקה לתאגידים פיננסיים בישראל ואותם תאגידים ישראליים מכתיבים להם את מדיניותן העסקית. במקרה כזה, אפילו מצויים ההנהלה ובעלי המניות בחו"ל, ייחשבו החברות לחברות שהשליטה והניהול בהן מופעלים בישראל ולכן יש לראות בהן תושבות ישראל."

15. במרץ 2002 פרסמה היחידה למיסוי בינלאומי/משפטית בנציבות מס הכנסה חוזר מס הכנסה מס' 4/2002 שעניינו קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול[5]. (להלן: חוזר מ"ה שליטה וניהול), מורם מחוזר זה, כי עמדת רשות המיסים נותרה על כנה ולפיה, ענייננו בשני מונחים להם משמעות משותפת:

"מבחינה מילולית גרידא, מורכב ביטוי זה, לכאורה, משני מונחים נפרדים: "שליטה" ו"ניהול", אך מבחינה מושגים הוא מאגד ומאחד את שני המונחים למושג אחר, בעל משמעות משולבת...

...השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת המקום ממנו מתבצעים "השליטה והניהול" בעסק או בחבר בני אדם, היא היכן מופעלים השליטה והניהול, דהיינו: היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. לשם כך, בוחנים היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק" )הדגשה אינה במקור)

16. בהקשר לפסק דינו של השופט בעניין סולל בונה הנזכר לעיל, גורסת רשות המיסים בחוזר האמור:

 

"...מעבר לכך נציין כי פסק הדין ניתן בביהמ"ש המחוזי ועל כן איננו בבחינת הלכה מחייבת, ואין זה ברור כי התוצאה אליה הגיע בית משפט הייתה זהה גם לגבי מבחן "שליטה וניהול" שבפקודה. מה גם שפסק הדין אינו תואם את רוח הזמן, שהרי, יתכן שמנהלים ודירקטורים מתכנסים ומתגוררים במקום אחד אך מנהלים ושולטים בפועל ממקום אחר" (ההדגשה אינה במקור)

17. לגישת רשות המיסים, כפי שמצאה את ביטויה בחוזר האמור לעיל, השאלה העיקרית אותה יש לבחון לשם קביעת המקום ממנו מתבצעים "השליטה והניהול" בעסק או בחבר-בני-אדם היא, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. לשם כך, יש לבחון היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק.

18. החוזר ממשיך וקובע, כי לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות, יש לבחון את תהליך קבלת ההחלטה בכללותו, דהיינו, יש לבחון, היכן, מבחינה מהותית, התקבלו ההחלטות, היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות, היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים וכמובן, היכן התגבשה ההחלטה הסופית.

19. בין המבחנים המצביעים על פעולות שמהוות החלטות ברמה של ניהול אסטרטגי, מציין החוזר:

"החלטות עסקיות בהיקף כספי מהותי, ביצוע עסקאות בעלות השפעה מכרעת על עתיד החברה, כדוגמת מיזוג, החלטות בדבר מימון הפעילות השוטפת או מימון עסקה ספציפית ובפרט כשנדרשת החלטה בדבר ערבויות, החלטות בנוגע להשקעות מהותיות, החלטות בדבר השקעות במגזרי פעילות חדשים וכיו"ב."

כחלק בלתי נפרד מאיתור מקום הפעלת "השליטה והניהול", יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק."

20. החוזר מפרט, כי במסגרת הגורמים המבססים את מקום השליטה והניהול, יש לשים לב לקיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כמו חברות ניהול, הואיל וחוזים אלו יכולים להצביע על מקום ניהול של עסק.

21. בנוסף לקריטריונים אלו, ניתן להיעזר בקריטריונים תומכים, כגון: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק, אופן ההצגה בספרים, מקום ההתקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירות (כדוגמת ביקורת חשבונות, עריכת דו"חות כספיים), מיקום היועצים (יועצים פיננסיים, יועצים משפטיים), המקום שאליו קיימים מירב הקשרים העסקיים המהותיים, דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה), התייחסות גורמים עסקיים אל מקום החברה, הרכב פרסונלי של הדירקטוריון, המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים.

22. החוזר מסיים בקביעת הנחיות לפעולה, כמפורט להלן:

"מקום הפעלת "השליטה והניהול" משמש כקריטריון בקביעת תושבותו של חבר בני אדם ומאפשר לעגן את זכות המיסוי של ישראל לגבי הכנסות עסקיות שנצמחו או הופקו מחוץ לישראל. המונח "שליטה וניהול" מהווה ביטוי מאוחד המגלם את היכולת האפקטיבית להחליט, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת. לפי מבחן זה יש לבדוק היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות של הניהול הבכיר המאפשרות את התנהלות העסק.

בכדי לזהות את מקום הפעלת הניהול והשליטה, יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק. לצורך כך, יש להסתמך על קריטריונים תומכים כגון: מקום צמיחת הצורך בהחלטה, מקום התייעצות עם גורמים, מקום ניהול הספרים, מיקום יועצים וגורמים מקצועיים, התכתבויות ודיווחים חיצוניים.

יש לשים לב שהגוף השולט הוא הגוף לו הואצלו סמכויות להחליט החלטות מהותיות, וכי מוקנה לו שיקול דעת רחב בקביעת המדיניות.

מקום כינוס מועצת המנהלים יכול להוות גורם תומך אך במקרים רבים החלטת מועצת המנהלים מהווה רק אשרור פורמלי ולכן יש לבדוק את מקום ביצוע התהליך המלא שקדם לקבלת ההחלטה."

עיקרו של החוזר האמור הינו בקביעה, כי מבחן השליטה והניהול הוא מבחן מהותי, ולכן אין די בכך שמבחינה טכנית ימונה לחברה הזרה דירקטוריון מקומי.

23. ניתן לסכם ולקבוע, כי עד לפסק הדין בעניין ניאגו, נקבעו מספר אינדיקציות, כפי שנלקטו מחוזר מס הכנסה, הפסיקה בישראל ובחו"ל והספרות המקצועית, היכולות להעיד על תושבותה של חברה, לאור מבחני "השליטה והניהול" הנהוגים בדין הישראלי:

א.   המקום בו מתקבלות ההחלטות הבסיסיות והחשובות של החברה;

ב.   הקניית שיקול דעת אמיתי למנהלים;

ג.    המקום בו מבוצעת בקרה אפקטיבית על ביצוע החלטות חשובות הנוגעות לפעולות החברה;

ד.    מקום כינוס ההנהלה ומועצת המנהלים של החברה;

ה.   פיקוח שוטף על נכסי החברה וביצוע החלטותיה;

ו.     מיקום חשבונות הבנק של החברה ובעלי זכות החתימה בהם;

ז.    זהות בעלי המניות בחברה;

ח.   אופי השליטה בחברה ‑ ישירה או עקיפה;

ט.   רוב לתושבי חוץ בדירקטוריון;

י.     תדירות מספקת של ישיבות הדירקטוריון (אשר נערכות בחו"ל) על מנת לאפשר קבלת החלטות וניהול עסקי החברה בחו"ל;

יא.   הפעלת שיקול דעת עסקי עצמאי על ידי הדירקטורים, גם אם ניתן משקל לדעתם של נציגי בעלי המניות הישראליים, כמו לייעוץ המתקבל מאחרים;

יב.   עסקי החברה הינם בחו"ל;

יג.   אופי עסקאות עם חברות קשורות ישראלית ‑ עסקאות ו/או מתן שירותים עם חברות קשורות ישראליות הינם בתנאים מסחריים סבירים, על פי הסכמים ומסמכים מסודרים, הקובעים את היקף השירותים ואת תנאי התשלום על פי תנאים מקובלים בשני הגופים;

יד.   החלטות בדבר כריתת הסכמים וסמכות לחתימת ההסכמים ומסמכים עיקריים אחרים הינם בידי נציגי החברה שאינם תושבי ישראל, וסמכויות אלו מופעלות מחוץ לישראל בלבד;

טו.   מקום עריכת דו"חות והנהלת חשבונות ‑ פעילות בעניין הנהלת חשבונות (כולל מתן הוראות תשלום) וכן הכנת מאזנים ודו"חות כספיים מבוצעת על ידי גורמים מחוץ לישראל.

טז.  תיעוד ‑ הניירות, הפרוטוקולים, הדו"חות ויתר המסמכים של החברות מוכיחים את הנתונים שהובאו לעיל.

24. נבקש לציין, כי על פי פרשנות ארגון ה-OECD להוראות אמנת המודל, על בסיסה נחתמו מרבית אמנות המס בשנים האחרונות בעולם כולו, מבחן השליטה והניהול בא לידי ביטוי בשאלה, היכן מקום הניהול האפקטיבי
(Place of Effective Management - POEM). בפרשנות של ה-OECD לגבי
ה-POEM נכתב, כי השאלה היא היכן החלטות המפתח וההחלטות המסחריות הנחוצות לניהול העסקי של הישות באופן כללי מבוצעות מבחינת תוכנן ‑

"The place where key management and commercial decisions, that are necessary for the conduct of the entity's business as a whole, are in substance made".

25.  כפי שציין ד"ר אבי נוב במאמרו[6], "עקרון הניהול הממשי מאומץ על ידי רוב אמנות המס של ישראל".

 

26. כאמור לעיל, למים השקטים של סוגיית השליטה והניהול נזרקה לפני כשנה וחצי (לאחר יותר מעשרים שנה) אבן אשר יצרה ועודה יוצרת גלים.

ג.    פסק הדין המחוזי בעניין ניאגו

1.   בפסק דין ניאגו, אשר יצר את אותם גלים, דובר בחברה ישראלית בשם ATX יצוא בע"מ (להלן: "החברה הישראלית") אשר עסקה בייצוא מוצרי טקסטיל. בעלי מניותיה ייסדו חברה זרה בשם ATX LTD (להלן ‑ "החברה הזרה"). בשנת 1990 הועברה אל החברה הזרה הפעילות העסקית הנוגעת לקשרים עם הלקוחות בחו"ל. לאחר שלוש שנים, ועובר להנפקתה של החברה הישראלית בבורסה, מכרה החברה הזרה את פעילותה חזרה לחברה הישראלית בכ‑22 מיליוני ש"ח וחילקה את רווחיה (באותו סכום) כדיבידנד לבעלי המניות שהתקבל מחוץ לישראל, אשר ביחס אליו נטען, כי הינו פטור ממס בידיהם (קודם לתיקון מס' 132 לפקודה).

הכספים הועברו מבנק בחו"ל חזרה לחברה הישראלית, כהלוואת בעלים שקוזזה בחלקה כנגד יתרות חובה שהיו לבעלי המניות בחברה הישראלית.

2.   טענות הצדדים

 (א) המערערים טענו, כי עסקי החברה הזרה נוהלו ע"י מנהליה ועובדיה היושבים מחוץ לישראל. כראיות לתמיכתם בעמדתם זו, הם הביאו את עובדת קיומו של דירקטוריון בחברה הזרה, אשר מנה שלושה חברים שמקום מושבם מחוץ לישראל, כמו גם את עובדת קיומן של ישיבות הדירקטוריון מחוץ לישראל ואת קבלת החלטות הדירקטוריון באופן עצמאי וללא התערבות בעלי המניות.

 (ב) המערערים המשיכו ותמכו עמדתם בעצם היותם של הדירקטורים בחברה הזרה בעלי ידע בתחומים שונים הרלוונטיים לפעילותה ובעלי קורות חיים מרשימים, ואת מיקומו של משרדה המרכזי של החברה הזרה ושני משרדים נוספים מחוץ לישראל, לצד ריכוז וטיפול בהזמנות מרחבי העולם, ניהול הכספים, הנפקת חשבוניות, קבלות ומכתבי אשראי, אשר בוצעו, רובם ככולם, ממשרדיה של החברה הזרה מחוץ לישראל.

 (ג)  רשויות המס טענו מנגד, כי השליטה והניהול בחברה הזרה בוצעו בישראל והעלו גם טענות חלופיות נוספות, לרבות טענת מלאכותיות לפי סעיף 86 לפקודה, אשר בהתאם לה, לא היה כל טעם כלכלי להקמתה של החברה הזרה, למעט הטעם של הימנעות ו/או הפחתת מס.

3.   הכרעת בית המשפט

בית המשפט צלל לנבכי הראיות שהוצעו בפניו, לאור הכללים הנהוגים ביחס לסוגיית השליטה והניהול, והכריע, כי הואיל והשליטה והניהול של עסקיה של החברה הזרה מופעלים בישראל, יש לחייב במס בישראל את הדיבידנדים שחילקה החברה הזרה לבעלי מניותיה, המערערים.

נימוקי פסק הדין

 (א) ראשית, בית המשפט בחן את פעילות החברה הזרה ‑ פעילות החברה מול הקניינים הזרים והיצרנים הישראלים נעשתה באמצעות סוכנות עצמאית בארה"ב (שנוהלה על ידי יחיד אמריקאי) ובאמצעות החברה הישראלית שבבעלות המערערים. לפיכך, לא היה צורך מהותי בקיומה של החברה הזרה, ולמעשה היה ניתן לנהל את הפעילות גם בלעדיה.

 (ב) פסק הדין מדגיש, כי בנסיבות המקרה, העובדות מצביעות על כך שהסממנים החיצוניים המאפיינים קיומה של חברה, אין בהם די בכדי ללמד על קיום מהותי ועצמאי של חברה, ובהאי לישנא: "אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד... כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית ו/או המערערים אלא על פלטפורמה מלאכותית...".

 (ג)  בית המשפט ממשיך ומציין בפסק הדין, כי לחברה הזרה לא היו האמצעים המקצועיים הדרושים לה לשם ביצוע פעילות השיווק האמורה. יתרה מכך, וכפי שהעידו העדים במשפט, עסקיה של החברה הזרה נוהלו בשפה העברית, שפה אשר בוודאי שאינה שפתם של מנהליה ו/או עובדיה, דבר אשר יצר תלות עצומה של האחרונים במידע העסקי שנמסר להם על ידי החברה הישראלית ו/או הסוכן העצמאי.

 (ד) שנית, בית המשפט בחן את פעילות הסוכן העצמאי וקבע, כי לא חל כל שינוי בצורת ההתנהלות של הסוכן מול החברה הישראלית עם הקמתה של החברה הזרה, כך שלמעשה, הסוכן המשיך לעבוד מול החברה הישראלית במישרין, וללא כל מעורבות של החברה הזרה ועובדיה, גם ככל שהדבר נוגע לסוגיית קביעת העמלות שקיבל כל אחד מהגורמים המעורבים בפעילות האמורה. גם כאן לא לא היה צורך מהותי בקיומה של החברה הזרה, ולמעשה היה ניתן לנהל את הפעילות גם בלעדיה.

 (ה) עובדה זו חיזקה את התרשמותו של בית המשפט, כי ממילא עצם הקמת החברה הזרה הייתה מלאכותית. בכך המשיך והרחיב בית המשפט את המגמה של בתי המשפט לבחון עסקאות מן הפאן המיסויי במשקפיה של טענת המלאכותיות, באופן השונה מן המבנה התאגידי, תוך שהוא משלב, לראשונה, את טענת המלאכותיות עם סוגיית השליטה והניהול[7]. בהקשר זה יש לציין, כי לעובדה שקיים סוכן עצמאי, שאינו פועל בלעדית עבור החברה, ואין בסמכותו לחייב את החברה, ניתן משקל רב במסגרת הכרעת בית המשפט.

 (ו)  שלישית, בית המשפט בחן את התנהלות בעלי המניות ‑ כאמור, בחוזר מ"ה 4/02 בדבר קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול, אשר אוזכר לעיל, נקבע, כי במקרה שבו ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה אינן נקבעות ברמת הדירקטוריון, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק. בנסיבות פסק הדין, בחן בית המשפט את פעילות בעלי המניות, כאשר אחד מבעלי המניות בחברה (שהינו תושב ישראל) אישר, כי המערערים קיבלו את ההחלטות בדבר התקשרות עם לקוח זה או אחר שהוצע על ידי הסוכנות העצמאית. ברי כי עובדה זו מחזקת את עובדת קיום שליטה וניהול בחברה הזרה מישראל. לא זו אף זו, מן התשתית העובדתית עולה, כי גם ההחלטות שהתקבלו ברמה של קביעת מדיניות ניהולית וברמת ההתקשרות החוזית נעשו על ידי המערערים ולא על ידי המנהלים בחברה הזרה.

 (ז)  רביעית, בית המשפט בחן את התנהלות מנהלי החברה הזרה ועובדיה, והגיע למסקנה כי בפועל, הדירקטורים לא עסקו בפעילות החברה הזרה באופן יומיומי ושוטף ואף לא הייתה להם ידיעה ממשית על פעילותה העסקית של החברה הזרה.

 (ח) חמישית, בית המשפט הנכבד מיקד מבטו בפרוטוקולים ובמסמכים ‑ בפסק הדין הדגיש בית המשפט, כי קיימת חשיבות רבה לנאמר במסמכים שונים וכי בנסיבות שהובאו בפניו, לא נמצאו בפרוטוקולים החלטות שלכאורה התקבלו על ידי החברה הזרה ו/או מנהליה. אדרבא, עיון בפרוטוקולים של החברה הזרה דווקא מחזק את הרושם כי ההחלטות שהתקבלו היו קצרות ולקוניות, ללא רמז לדיונים או הערות ביחס לנושאים שלכאורה עלו על סדר היום. כב' השופט אלטוביה ציין כי: "בעניינים הנוגעים לקיומה העסקי של החברה ישקף פרוטוקול הדיון את אופן קבלת ההחלטה וככל שהמשתתפים הסתמכו על חוו"ד כלשהי, יהיה לכך עיגון בפרוטוקול הדיון". בהקשר זה נדגיש, כי בהתאם לחוזר מ"ה 4/02, מקום קבלת ההחלטות האסטרטגיות ייגזר גם מתהליך קבלת ההחלטה ולא רק מתוצאתו. דהיינו, גם תהליך קבלת ההחלטות, ולא רק מקום קבלתן בפועל, מצביע על מקום קבלת ההחלטות הקריטיות בחיי החברה.

4.   אין ספק כי פסק הדין האמור מרענן ומחדש את הכללים שנקבעו זה מכבר ביחס לקיומה של שליטה וניהול מישראל, ואף פוסע כברת דרך רבה ביישמו את ההלכות שנקבעו לעניין השליטה והניהול לשם קביעה, כי העסקה כולה, כפי שבוצעה, הינה עסקה מלאכותית, בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה. לאחר שהוכרע כבר הפסק, הוסיף השופט וקבע, כי: "עסקת מכירת עסקי החברה לחברה הישראלית והעברת הדיבידנד למערערים נעשה במטרה עיקרית להימנע ממס או להפחיתו באופן לא נאות".

 

5.   עינינו הרואות, כי על הקריטריונים הקיימים של "שליטה וניהול" הוסיף בית המשפט בעניין ניאגו קריטריונים נוספים, ובהם: פעילות החברה, קיומו/היעדרו של סוכן עצמאי, התנהלות בעלי המניות, התנהלות העובדים והמנהלים של החברה וקיומה של מערכת מסמכים תומכת לעניין היעדר "שליטה וניהול" מישראל.

6.   על פסק דין זה, הגישו כאמור המערערים, רחל ניאגו ועזבון המנוח יצחק ניאגו ז"ל, ערעור לבית המשפט העליון, אשר בו נדון בהמשך.

ד.    פסק הדין בעניין ינקו וייס

1.   בין לבין, ביום 18.12.2013 שבה סוגיית השליטה והניהול לשולחנו של כב' השופט מגן אלטוביה במסגרת פרשת ינקו וייס[8]. באותן נסיבות נדון עניינה של ינקו וייס (אחזקות) 1996 בע"מ, אשר בעלי מניותיה היו ארבעה תושבי ישראל, ואשר החזיקה ב‑100% ממניות סלטי צבר תעשיות מזון (1985) בע"מ ("סלטי צבר"), בעליו של מפעל לייצור ושיווק סלטים מצוננים, ואת החברות א.צ. קקטוס שיווק וסחר עולמי בע"מ והצבריה (1994) בע"מ.

בעקבות סדרה של הסכמים, הפכה חברת אוסטיב בע"מ לבעלת 51% ממניות סלטי צבר, וניתנה על ידה אופציה למערערת לחייב אותה לרכוֹש את כל המניות של סלטי צבר שבידיה תמורת 6.2 מיליון דולר. בנוסף הסכימו הצדדים, כי עם מימוש האופציה האמורה תחלק סלטי צבר דיבידנד, וחֵלקה של המערערת בדיבידנד יהיה 800,000$. בהמשך, רכשה ינקו וייס בניין בבריסל, בלגיה, ונרשמה כחברה בלוקסמבורג ובהמשך גם כחברה בבלגיה.

ביום 2.7.2000 הודיעה ינקו וייס לאוסטיב על מימוש האופציה ובהתאם רכשה אוסטיב את מניות סלטי צבר שהיו בידי ינקו וייס.

בדוחותיה הכספיים לשנת‑המס 2000 לא דיוְוחה המערערת על רווח ההון החייב במס ממכירת מניות סלטי צבר הואיל ולטענתה, הייתה המערערת תושבת בלגיה ובהתאם לדין הבלגי ולאמנה בין ישראל ובלגיה, הרווח ממכירת המניות, כאמור, חייב במס בבלגיה בלבד. אולם רשויות המס סברו שהמערערת חייבת במס על רווח ההון שצמח לה ממכירת המניות האמורה, הואיל והיא נחשבה לתושבת ישראל בשנת‑המס שבערעור. לחלופין, טען המשיב שיש לראוֹת ברישום המערערת בבלגיה עִסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

טענות אלו מיקדו את הדיון בשאלה, האם חברת ינקו וייס הינה תושבת ישראל מכוח העובדה שהשליטה והניהול בה מופעלים מישראל, אם לאו.

2.   במסגרת פסק הדין בעניין ינקו וייס, הובאה שאלת השליטה וניהול בשנית ובתוך פרק זמן קצר יחסית, למפתנו של בית המשפט שנתן את פסק הדין בעניין ניאגו. באותן נסיבות קבע בית המשפט, כי על אף שלמערערת היתה פעילות בבלגיה, דיווחים והסכמים שנערכו בבלגיה, ישיבות דירקטוריון שהתקיימו בבלגיה, מנהלים שהתגוררו בבלגיה ויועצים שישבו בבלגיה, דירות שהושכרו בבלגיה, שוכרים, רוכשים, לקוחות וספקים, כולם תושבי בלגיה, חשבון בנק בלגי, סמכויות ניהול וזכויות חתימה לא מוגבלות בידי המנהלים הבלגיים, וחרף הטענה כי לא ניתן היה לנהל את הפעילות העסקית בבלגיה ב"שלט רחוק" מישראל, הרי שהשליטה והניהול של המערערת היו בפועל מישראל והמערערת הינה תושבת ישראל.

3.   מסקנתו זו של בית המשפט התבססה על מספר נתונים, לרבות העובדה שהמנהלים של המערערת לא היו מעורבים בקביעת המדיניות העסקית של המערערת וההחלטות בפועל התקבלו על ידי אחד מבעלי המניות הישראליים, כמו גם העובדה שבעלי המניות הישראליים שמרו לעצמם את זכויות החתימה בחשבון הבנק של החברה אותו ניהלו בישראל, כי דמי השכירות בבניין בבלגיה נקבעו על ידי אחד מבעלי המניות הישראליים וכי הוא זה שטיפל בלקיחת הלוואה לשיפוץ הבניין, כמו גם העובדה שההוצאות השוטפות שהוצאו על ידי החברה, מעבר לסף מסוים, היו כפופות לאישורו של בעל המניות הישראלי. בנוסף, מציין בית המשפט את העובדה שהחברה היתה רשומה כחברה ישראלית ששילמה אגרות לרשם החברות והיתה מיוצגת על ידי רואה חשבון ישראלי וכי הדוח הכספי לשנת 2000 נחתם על ידי בעל המניות הישראלי וכי הנכס העיקרי שהיה לחברה היה בישראל (דהיינו, חברת צבר).

4.   אנו סבורים, כי בכך הלך בית המשפט המחוזי צעד נוסף בהרחבת מבחני השליטה והניהול והפיכת חברה בלגית, בעלת פעילות ומנגנון עצמאיים בבלגיה, לתושבת ישראל. מן הראוי כי השימוש במבחנים אלו ייעשה במשורה, על מנת שלא לאיין את כל הרציונל והאסטרטגיה העסקית העומדים בבסיסן של חברות זרות הפועלות מחו"ל.

ה.   פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ניאגו

1.   טענות המערערים במסגרת הערעור לבית המשפט העליון נגעו בעיקר לקביעת בית המשפט המחוזי, כי הניהול בפועל של החברה הזרה והשליטה עליה ‑ בוצעו מישראל וכי מערכת המשרדים והמנהלים שהחזיקה החברה הזרה בחו"ל היו למעשה פיקציה.

2.   קביעה זו של בית המשפט המחוזי פורשה על ידי המערערים כקביעה שהחברה הזרה היא חלק מהחברה הישראלית, ולשיטתם, אימץ בית המשפט המחוזי מבחן חדש לשם קביעת מקום התאגדותו של התאגיד ‑ מבחן נחיצות התאגיד, אשר בהתאם לו, כל אימת שמתברר כי הקמת תאגיד זר חדש לא היתה הכרחית ושניתן היה לבצע את הפעילות העסקית מתוך התאגיד הישראלי הקיים, יש להתעלם מן התאגיד הזר ולייחס את פעילותו לתאגיד הישראלי.

3.   בית המשפט העליון, מפי כב' המשנה לנשיא נאור, דחה את טענות המערערים וקבע, כי פסק הדין מיישם את הדין על החברה הזרה, תוך בחינה מהיכן מנוהלים, לאמיתו של דבר, עסקי החברה הזרה.

4.   בנוסף, קבע בית המשפט העליון, כי בית המשפט המחוזי השתית את פסק דינו על הראיות והעדויות הרבות שהוצגו בפניו, ועל בסיס עדויות וראיות אלו הגיע בית המשפט לארבע מסקנות, אשר מקובלות על בית המשפט העליון.

5.   בית המשפט העליון מפרט מסקנות אלו כדלקמן:

"ראשית, נקבע כי לחברה הזרה היה סוכן עצמאי בארצות הברית, ירון מנדלר, ..אשר ריכז את עיקר הפעילות העסקית של החברה. ....

שנית, נקבע כי למנהלי החברה ולדירקטורים שלה ‑ שישבו בהונג קונג, בג'נבה ובאמסטרדם ‑ לא היה תפקיד ממשי בחברה ומשקלם בפעילות העסקית שלה היה זניח. ...

שלישית, נקבע כי מי שביצע את הניהול בפועל של החברה הזרה היה למעשה דורון (בנם של בעלי החברה ‑ תוספת לא במקור), אשר העיד כי פעל בשם החברה וחתם על הסכמים בשמה... מסקנה זו התחזקה על רקע העובדה, שלגביה לא היתה מחלוקת, כי כל ההתנהלות היומיומית עם מנדלר בוצעה בעברית, שפה שאינה יודעה לאף אחד מהדירקטורים של החברה או ממנהליה. מכאן שבפועל, לא הייתה לאף אחד מהם יכולת מעשית לנהל הפעילות העסקית מול מנדלר...

על רקע עדויות אלה, קבע בית המשפט המחוזי כי מי "שהוצגו על ידי המערערים כמנהלי החברה שימשו פלטפורמה מלאכותית ולא היו מעורבים בניהול עסקי החברה באופן ממשי". כך החלטות הרות גורל כגון החלטת החברה הזרה למכור את פעילות העסקית לחברה הישראלית נתקבלו ללא כל דיון ממשי, באופן המעלה תהייה שמה התקבלה ההחלטה על ידי גורם אחר והיא אושרה על ידי דירקטוריון החברה הזרה באופן פורמלי בלבד."

6.   לאור כל האמור קבע בית המשפט העליון, כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי נשען על יסודות איתנים ומסקנתו, כי השליטה והניהול של עסקי החברה הזרה בוצעו בישראל, מבוססת היטב.

7.   בשולי פסק הדין קבע בית המשפט העליון כי אין מחלוקת שלנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר, וכי יש להבין את דבריו של בית המשפט המחוזי בהקשרם אך ביחס לסוגיית הניהול והשליטה בעניין החברה הזרה ולא כקביעה שמאיינת את יכולת ההתאגדות של הנישום.

8.   בית המשפט העליון הדגיש, כי אילו היתה מוקמת חברה זרה בעלת קיום אמיתי, שניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל, הרי שאז הדיבידנד שחילקה החברה הזרה לא היה חייב במס מכוח סעיף 5(1) לפקודה.

ו.     סיכום

נראה כי חרף העיון המחודש במבחני השליטה והניהול על ידי בתי המשפט בעניין ניאגו וינקו וייס, אין מדובר בחריגה מהותית מן המבחנים שנקבעו לעניין זה בבתי המשפט ועל ידי רשויות המס, אלא ביישום של מבחנים אלו על נסיבות שהן קיצוניות במהותן, תוך  ובהכללת מבחני משנה נוספים לבחינת השליטה והניהול מאין.

לפיכך, מומלץ לבחון את יישום פסקי הדין האמורים בהתאם לנסיבותיו של כל מקרה ומקרה בנפרד, מה גם שלאור הפסיקות האמורות, נדמה כי סוגיית השליטה והניהול לא תיוותר עוד זמן רב שקטה ודוממת, ללא בחינה נוספת.