פושט רגל שניהל עסק מבלי שנרשם כעוסק והעלים מס במיליונים, יזכה להפטר בגין מס התשומות שיכול היה לנכות. משלא נעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות, החייב היה זכאי לנכות את מס תשומות, שהיה אמור להיוותר בידו. אין מניעה לקבוע במקרים המתאימים כי ההפטר יחול לגבי הסכום שהיה אמור להיות מנוכה כמס תשומות
החייב הורשע בהליך פלילי בעבירות הקשורות לאי דיווח על הכנסות ולהעלמת מס. רשות המיסים הגישה תביעת חוב נגד החייב בגין חוב מע"מ על סך 4,890,628 ש"ח שאושרה במלואה. אין מחלוקת כי ההפטר אשר החייב צפוי לקבל במסגרת ההליך הנוכחי יוחרג בכל הנוגע לחוב האמור. השאלה היא האם ההחרגה תתייחס למלוא החוב, כפי שדורשת רשות המיסים, או שמא רק לחלק קטן ממנו, כפי שמבקש החייב. החייב עבד כנהג שכיר בחברה העוסקת בשחיטה ובשיווק של עופות כשרים, ובמקביל, ניהל עסק לקניית ומכירת עופות טרפים, מבלי שנרשם כעוסק לפי חוק מע"מ, ומבלי להודיע על פתיחת העסק לפקיד השומה לפי דרישת פקודת מס הכנסה. החייב לא ניהל פנקסים ולא רשם את הכנסותיו כנדרש. בית המשפט הטיל על החייב 19 חודשי מאסר בפועל וקנס כספי בסך 150,000 ₪, תוך שציין כי מדובר בקנס מכביד שנקבע כדי ליצור הרתעה ובשים לב לסכום ההכנסה שהועלמה מעיני רשות המס, בסך 12 מיליון ₪. לאחר שהחייב סיים לרצות את עונשו, ובעקבות בקשתו, ניתן צו כינוס לנכסיו. במסגרת ההליך הוגשו תביעות חוב על ידי רשות המסים אשר אושרו במלואן. בהמשך, ניתן לחייב הפטר מותנה ונקבעה לו תוכנית פירעון. רשות המסים (אגף המכס והמע"מ) בקשה לקבוע, כי ההפטר שיינתן לחייב, ככל שיינתן, לא יחול על חוב המע"מ, בסך 4,890,628 ש"ח.
כב' השופט א' סתיו פסק כי יש לקבל את הבקשה בחלקה. החובה לשלם מס ערך מוסף קבועה בסעיף 2 לחוק מע"מ, הקובע כי "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת". במקרה הרגיל, "מחיר העסקה" הוא התמורה הכוללת שהוסכם עליה עבור הטובין והשירות, והחייב במס הוא המוכר או נותן השירות (סעיף 16 לחוק). מסכום המס אשר על המוכר לשלם, הוא זכאי לנכות "מס תשומות", היינו את סכום המס שהוטל על מכירת הנכסים בעסקה בה הוא רכש אותם. מנגנון זה של תשלום מס עסקאות תוך ניכוי מס תשומות נועד להביא לכך שהעוסק יישא במס עבור הערך המוסף שהניב למוצר בלבד. מאליו מובן, כי מקום בו מחויב אדם במס עסקאות בלא שמתאפשר לו לנכות מס תשומות, אזי החיוב במס גבוה בהרבה מאשר החיוב בו אמור אותו אדם לשאת במצב הדברים הרגיל. בעניין דנן, רכש החייב מהחברה בה עבד עופות בסך כולל של 12,000,000 ש"ח, ומכר אותם לפחות בסכום זה. בגין המכירה, היה על החייב לשלם מס עסקאות הנגזר מסכום המכירה, וממנו הוא היה זכאי עקרונית לנכות את המס ששולם על ידי החברה בגין מכירת העופות שרכש. אולם, החייב לא דיווח כלל על העסקאות, וכלל לא נרשם כעוסק, וממילא גם לא פעל לניכוי מס התשומות. לאחר שפעילותו של החייב התגלתה הוצאו לו קביעות מס לפי סעיף 76 לחוק מס ערך מוסף, בהתייחס לעסקאות בסך 12,000,000 ש"ח. החיוב נכון למועד הגשת תביעת החוב עומד על סך 4,890,628 ש"ח. קביעות המס לא התחשבו במס התשומות, היינו במס ששולם על ידי החברה, שכן מס זה לא נוכה לפי סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף. אין מחלוקת בשלב הנוכחי, כי קביעות המס עומדות על כנן, במובן זה שזהו חובו של החייב בגין מע"מ. ואכן, תביעת החוב שהגישה רשות המסים בגין חוב המע"מ אושרה במלואה. ככל שהחייב חלק על גובה החוב היה עליו להעלות את טענותיו בפני הנאמן במסגרת הדיון בתביעת החוב, או להגיש ערעור על הכרעת החוב. לפיכך, אין להידרש לשאלה האם היה על רשות המסים לנכות את מס התשומות במסגרת קביעות המס שהוציאה לחייב. משכך, נקודת המוצא היא, כי החוב עומד בעינו.
בנוסף לאמור, נקבע כי נקודת המוצא היא, כי ההתנהלות של החייב אשר במסגרתה נוצר חוב המע"מ שלו הייתה כרוכה ב"מרמה" כמובנה בסעיף 69(א)(2) לפקודת פשיטת הרגל. סעיף 69(א) לפקודת פשיטת הרגל קובע, כי צו הפטר יפטור את פושט הרגל מכל חוב בר תביעה, למעט חובות מסוימים. החלופה הרלוונטית היא זו הקבועה בסעיף קטן (2): "חוב או חבות שנוצרו במרמה שפושט הרגל היה שותף לה או שהשיג ויתור עליהם במרמה כאמור" -הוראה דומה קבועה כיום בסעיף 175(א)(2) לחוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי. הסיבה שבגינה קובעת הפקודה שחוב שנוצר במרמה לא יזכה להפטר היא על מנת ש"לא ייצא חוטא נשכר" (ע"א 2434/19 בעניין קיירה). ביסודו של כלל זה עומדת התפיסה לפיה ישנם חובות אשר הכשל המוסרי שביצירתם חמור במידה כזו שאין זה ראוי לתת לחייב ליהנות מההגנות המוקנות בפקודת פשיטת הרגל. בפסיקת בית המשפט המחוזי נקבע, כי סעיף 69(א)(2) לפקודת פשיטת הרגל חל גם על חוב מס שנוצר בנסיבות של העלמת מס (פש"ר 14766-12-13 בעניין ויז'נסקי). נקבע, כי הביטוי "מרמה" בסעיף 69(א)(2) לפקודה אינו מוגבל למקרים של "מרמה" במובן הרגיל, אלא מתייחס להתנהלות חמורה אשר חורגת מרשלנות, אדישות וכדומה. יתרה מכך, נקבע כי השאלה היא האם החרגת החוב מההפטר לפי סעיף 69(א)(2) לפקודת פשיטת הרגל חלה ביחס לחוב כולו, או שיש להפריד בין מרכיבי החוב ולהחיל את ההחרגה רק ביחס לחלק ממנו. חוב המע"מ שרובץ על החייב נגזר מהמחיר בו הוא מכר את העופות שרכש (מס עסקאות). אילו היה החייב מנכה את המס ששולם על ידי החברה במסגרת העסקה בה היא מכרה לו את העופות (מס תשומות) היה חובו נמוך בהרבה. החייב לא עשה זאת, ולפיכך חובו עומד על מלוא מס העסקאות. אולם, לגבי הסכום שניתן היה לנכות כמס תשומות, הרי שמדובר בסכום אשר ברמה המהותית המדינה לא "הפסידה" אותו, שכן אילו היו הדברים מתנהלים ומדווחים כשורה הוא היה נשאר בכיסו של החייב-העוסק. השאלה האם ההחרגה מההפטר חלה גם לגבי רכיב זה. השאלה אם יש מקום להימנע ממתן צו כינוס או לבטל את הליך פשיטת הרגל, בשל נסיבות יצירת החובות, נדונה בפסק הדין בעניין בנבנישתי (ע"א 6416/01). נקבע כי אין די בתווית של "אי חוקיות" על מנת לשלול את הגנת פקודת פשיטת הרגל, אלא יש לערוך בחינה מהותית של מידת החומרה והפגיעה בתקנת הציבור הנעוצה בפעילות הספציפית בה מדובר. נדרש יחס של קשר סיבתי בין המרמה לבין החוב, ואין די בכך שהמרמה הייתה ברקע המעשים שגרמו לחוב. שאלת תחולתו של סעיף 69(א)(2) לפקודה אינה תמיד בגדר "הכול או כלום". כאשר מדובר בחוב הניתן להפרדה לרכיביו, וביחס לחלק מהרכיבים רמת החומרה נמוכה יותר, אזי יש לשקול גם את האפשרות כי ההחרגה תוחל לגבי הרכיבים המשתייכים לליבת מעשה המרמה בלבד. העניין הנתון לשיקול דעת בית המשפט, אשר יבחן הן את רמת החומרה המיוחסת לאותם רכיבי חוב והן את התנהלותו של החייב בעת יצירת החובות באופן כללי, והכול בהתאם לעקרונות ולאיזונים שנקבעו בעניין בנבנישתי ובפסיקה שבאה בעקבותיו.
לאור האמור, נקבע כי במקרה דנן, כאשר אי החוקיות בהתנהלותו של החייב מתבטאת בהעדר רישום ודיווח לרשויות המס, ללא הוצאת חשבוניות פיקטיביות, והחייב לא ניכה מס תשומות, אזי ישנה אפשרות להפריד בין רכיבי חוב המס, ולהתייחס בנפרד לחלק בחוב שהחייב היה אמור לשלם בכל מקרה ולחלק שהיה ניתן עקרונית לנכותו בגין מס תשומות. ככל שהדברים אמורים ברכיב הראשון – ההפרש בין מס העסקאות למס התשומות הרעיוני – הרי שרמת החומרה של אי החוקיות היא על הרף הגבוה ביותר. זהו הסכום אשר המדינה הייתה אמורה לקבל, והחייב בשל פעילות המרמה שלו (בהנחה שמדובר בהעלמת מס הכרוכה במרמה) שלל אותו ממנה. אולם, לגבי הרכיב השני, הסכום שהיה אמור להיות מנוכה כמס תשומות, הרי שמידת החומרה שיש לייחס לו נמוכה יותר, שכן גם אלמלא הפר החייב את החוק היה אמור סכום זה להיוותר בידו. אין מניעה לקבוע במקרים המתאימים כי ההפטר יחול לגבי הסכום שהיה אמור להיות מנוכה כמס תשומות, ובלבד שהחייב יצליח להוכיח מהו מס התשומות שהוא היה רשאי לנכות אילו היו הדיווחים נעשים כשורה. אין חולק, כי החייב היה זכאי, עקרונית, לנכות ממס העסקאות את המס ששולם על ידי החברה כאשר הוא רכש ממנה את העופות (מס תשומות), שכן הוצאו חשבוניות מס כדין בגין המכירה. לטענת החייב, הסכום אשר הוא היה אמור לשלם כמע"מ בסופו של יום, אילו היה מנכה מס תשומות, עומד על כ-100,000 ש"ח. אכן, החייב חטא בכך שניהל עסק בלא לדווח ותוך העלמת מס, ונתן את הדין על מעשיו בהליך הפלילי, ונגזרו עליו עונשי מאסר וקנס כספי כבד. בגין חובות המס נקלע החייב להליך פשיטת רגל, ונכסיו הלא מוגנים מומשו. חוב המס אשר היה על החייב לשלם אילו ניהל את עסקו כדין, בסך 100,000 ש"ח, יוחרג מההפטר. היה וייקבע כי חוב המס כולו לא יופטר, המשמעות תהיה כי החייב יישאר חייב סכום של כחמישה מיליון ש"ח, אשר בהתחשב בגילו ובמצבו אין לו כל סיכוי ריאלי לפרוע אותו אי פעם. נקודת המוצא היא, כי החייב זכאי ליהנות מהגנות פקודה, אך יש להחריג מהגנות אלו את החוב שנצבר במרמה. ההחרגה תיעשה באופן מידתי, כך שהיא תחול לגבי רכיב המרמה ה"ליבתי", היינו, החוב הנגזר מסכום המס שאמור היה להיות משולם לרשות המסים ואשר הועלם, אך לא לגבי הסכום שאילו היו הדברים מנוהלים ומדווחים כחוק לא היה על החייב לשלם. נפסק כי הבקשה מתקבלת בחלקה. ההפטר שיקבל החייב לא יחול על סך של 100,000 ש"ח מתוך חובו של החייב לרשות המסים, אולם הוא יחול על יתרת החוב.
לסיכום, הבקשה מתקבלת חלקית.
לא צוינו מייצגי הצדדים
