תוכן עניינים

טיוטת תקנות.. 2

א. שם התקנות המוצעות. 2

ב. מטרת התקנות המוצעות והצורך בהן. 2

ג. להלן נוסח טיוטת התקנות המוצעות:. 3

טיוטת תקנות מס הכנסה (רווחי שערוך), התשפ"ה-2025. 4

1. הגדרות.. 4

2. סוגים של רווחי שערוך. 5

3. הוראות למניעת מסי כפל. 6

4. תחולה. 7

דברי הסבר. 7

 

טיוטת תקנות

 

א. שם התקנות המוצעות

תקנות מס הכנסה (רווחי שערוך), התשפ"ה-2025

 

ב. מטרת התקנות המוצעות והצורך בהן

 בהתאם למודל המיסוי הדו שלבי הכנסה שמופקת על ידי חברה תושבת ישראל תתחייב במס בשני שלבים. בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד, בעלי המניות היחידים של החברה מחוייבים במס על הדיבידנד.

המודל הדו שלבי משווה, בקירוב, את שיעור המס שיחול על הכנסה שמפיק יחיד במישרין לעומת שיעור המס שיחול על אותה הכנסה אם היא תופק על ידי חברה ותחולק לאחר מכן כדיבידנד ליחיד.  כך נוצרת ניטראליות יחסית לצורך מס, בין פעילות באמצעות חברה לעומת פעילות במישרין על ידי יחיד.

כהשלמה לכלל זה, לפי סעיף 126(ב) לפקודה, בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. כלל זה נקבע מכיוון שהחיוב הנוסף במס יוטל, על בעל המניות היחיד כאשר יקבל את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות.

חברות בישראל עורכות דו"חות כספיים לפי כללי חשבונאות מקובלים. בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, נכסים מסוימים מטופלים בספרים על-פי שיטת השווי ההוגן (כדוגמת נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע, נכסים לא מוחשים). טיפול כאמור, יוצר רווח חשבונאי שמקבל ביטוי בגידול בעודפים או בסעיפי ההון העצמי של החברה (להלן – רווח שיערוך). בהתאם לסעיפים 302 ו – 303 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, אין מניעה לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך.

בשונה מכללי חשבונאות מקובלים, פקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) וחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן- חוק מיסוי מקרקעין) מבוססים על עיקרון המימוש, ולכן, ככלל, אינם מחייבים במס רווחי שיערוך. החיוב יחול רק על רווחים שנובעים ממכירת הנכס בפועל.

כתוצאה ממערכות המדידה השונות, אין הלימה מוחלטת בין הרווח החשבונאי שנקבע בהתבסס על כללים חשבונאים, לבין גובה ההכנסה החייבת למס, גם כשאלה מופקים על ידי אותה חברה, באותם מועדים, וביחס לאותם אירועים כלכליים בדיוק. הפקת רווחי שיערוך מהווה דוגמה מובהקת לחוסר הלימה כאמור. 

כאמור, לפי חוק החברות ניתן לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך. דא עקא, שבבסיס המודל הדו שלבי ישנה הנחה לפיה שולם מס חברות במועד הפקת ההכנסה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד. חלוקה של דיבידנד מתוך רווחי שיערוך מאפשרת ליחיד לקבל לידיו סכומי כסף בשיעור המס המוטב החל בחלוקת דיבידנד בלא שרווחים אלה מוסו בשלב הראשון במס חברות, ובכך לפגוע במודל המיסוי הדו שלבי. כתוצאה מכך, חבות המס הסופית שתחול על היחיד שמקבל את הדיבידנד היא נמוכה משמעותית מחבות המס שהייתה חלה עליו, לו היה מפיק את אותה הכנסה בדיוק במישרין.

במקרה של חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך לבעלת מניות שהיא חברה, לפי ההלכה שנקבעה בע"א 2515/18 חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (2020), לא חל ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה המחריג דיבידנד בין חברתי מההכנסות החייבות במס, והחברה מקבלת הדיבידנד תשלם מס חברות על קבלת הדיבידנד מרווחי השערוך. זאת משום, שדיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אינם בגדר רווחים שמקורם ב"הכנסות" שחל לגביהם סעיף 126(ב) האמור. שעה שעל פי עיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה (על אף שחילקה דיבידנדים בגין עליית הערך), אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה מדיבידנדים המחולקים לה על ידי החברה המחלקת שמקורם ברווחים שטרם מוסו. הסדר זה הינו בעייתי מבחינת מדיניות המס הרצויה במקרים מסוימים, מכיוון שבעת המימוש בפועל ייתכן שגם החברה המחלקת תחויב במס בגין עליית שוויו של הנכס.

 סעיפים 100א1 לפקודה, וסעיף 5(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסקים בחלוקה של רווחי שיערוך (להלן – סעיפי החקיקה), מתווים הסדר מיסוי ייחודי אשר מתמודד עם הבעייתיות בדין הקיים כפי שתואר לעיל. על מנת לשמור על מודל המיסוי הדו שלבי, סעיפי החקיקה קובעים כי בעת ביצוע חלוקה מתוך רווחי שיערוך, יראו את הנכס, את הזכות במקרקעין, או את הזכות באיגוד, לפי העניין, שבשלם נרשמו בדו"חות הכספיים של החברה המחלקת רווחי שיערוך, כאילו נמכרו על ידי החברה המחלקת. המכירה הרעיונית של הנכס תיצור מטבע הדברים הכנסה חייבת לצורך מס, או שבח שחייב במס שבח, לפי העניין, כאשר התמורה בשל המכירה הרעיונית תהיה סכום החלוקה המגולמת בתוספת המחיר המקורי של הנכס הנמכר. הוראה זו מטרתה "לחלץ" את רווח ההון מהמכירה הרעיונית כפי שהיה אילו היתה החברה מוכרת את הנכס בפועל ומחלקת דיבידנד לבעלי המניות לאחר תשלום מס חברות, ולהביא לקירוב בין הרווח החשבונאי להכנסה החייבת לצורך מס, ולהחלתו בפועל של מודל המיסוי הדו שלבי.

כדי למנוע כפל מס בעת מכירת הנכס בפועל, סעיפי החקיקה קובעים, כי במקביל לאירוע המכירה של הנכס, יראו בנכס כאילו נרכש מחדש על ידי החברה המחלקת ביום החלוקה, ומחירו המקורי החדש יהיה התמורה שנקבעה לגבי המכירה. לאחר מכן יחולו על החברה ועל הנכס הנרכש מחדש הוראות הפקודה הרגילות.

לפי הגדרת "רווחי שערוך" בסעיף 100א1(א), רווחי שיערוך הם "עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת". עד כה טרם הוגדרו רווחים אלה, ועל כן, הסעיף טרם נכנס לתוקף. בנוסף, לפי סעיף 42(ז) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, תנאי לכניסתו של הסעיף לתוקף לגבי נכסים מחוץ לישראל הוא התקנת תקנות על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הקובעות הוראות למניעת מסי כפל כמשמעותם בסעיף 200 לפקודה. בשני נושאים אלה עוסקים התקנות המוצעות.

 

ג. להלן נוסח טיוטת התקנות המוצעות:

 

טיוטת תקנות מטעם משרד האוצר:

טיוטת תקנות מס הכנסה (רווחי שערוך), התשפ"ה-2025

 

 

___ ב________ התש_______ (___ ב________ ____20)

[תאריך עברי] ([תאריך לועזי])

(חמ _____-3)

 

__________________[חתימה]

בצלאל סמוטריץ

שר האוצר

 

 

 

 

 

דברי הסבר

 

 

 

רקע כללי

בהתאם למודל המיסוי הדו שלבי, הכנסה שמופקת על ידי חברה תושבת ישראל תתחייב במס בשני שלבים. בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד, בעלי המניות היחידים של החברה מחויבים במס על הדיבידנד.

המודל הדו שלבי משווה, בקירוב, את שיעור המס שיחול על הכנסה שמפיק יחיד במישרין לעומת שיעור המס שיחול על אותה הכנסה אם היא תופק על ידי חברה ותחולק לאחר מכן כדיבידנד ליחיד.  כך נוצרת ניטראליות יחסית לצורך מס, בין פעילות באמצעות חברה לעומת פעילות במישרין על ידי יחיד.

כהשלמה לכלל זה, לפי סעיף 126(ב) לפקודה, בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. כלל זה נקבע מכיוון שהחיוב הנוסף במס יוטל, על בעל המניות היחיד כאשר יקבל את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות.

חברות בישראל עורכות דו"חות כספיים לפי כללי חשבונאות מקובלים. בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, נכסים מסוימים מטופלים בספרים על-פי שיטת השווי ההוגן (כדוגמת נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע, נכסים לא מוחשים). טיפול כאמור, יוצר רווח חשבונאי שמקבל ביטוי בגידול בעודפים או בסעיפי ההון העצמי של החברה (להלן – רווח שיערוך). בהתאם לסעיפים 302 ו – 303 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, אין מניעה לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך.

בשונה מכללי חשבונאות מקובלים, פקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) וחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן- חוק מיסוי מקרקעין) מבוססים על עיקרון המימוש, ולכן, ככלל, אינם מחייבים במס רווחי שיערוך. החיוב  יחול רק על רווחים שנובעים ממכירת הנכס בפועל (להלן - הכנסה חייבת למס).

כתוצאה ממערכות המדידה השונות, אין הלימה מוחלטת בין הרווח החשבונאי שנקבע בהתבסס על כללים חשבונאים, לבין גובה ההכנסה החייבת למס, גם כשאלה מופקים על ידי אותה חברה, באותם מועדים, וביחס לאותם אירועים כלכליים בדיוק. הפקת רווחי שיערוך מהווה דוגמה מובהקת לחוסר הלימה כאמור.  

כאמור, לפי חוק החברות ניתן לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך. דא עקא, שבבסיס המודל הדו שלבי ישנה הנחה לפיה שולם מס חברות במועד הפקת ההכנסה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד. חלוקה של דיבידנד מתוך רווחי שיערוך מאפשרת לבעל המניות לקבל לידיו סכומי כסף בשיעור המס החל בחלוקת דיבידנד בלא שרווחים אלה מוסו בשלב הראשון במס חברות, ובכך לפגוע במודל המיסוי הדו שלבי. כתוצאה מכך, חבות המס הסופית שתחול על היחיד שמקבל את הדיבידנד היא נמוכה משמעותית מחבות המס שהייתה חלה עליו, לו היה מפיק את אותה הכנסה בדיוק במישרין.

במקרה של חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך לבעלת מניות שהיא חברה תושבת ישראל, לפי ההלכה שנקבעה בע"א 2515/18 חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (2020), לא חל ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה המחריג דיבידנד בין חברתי מההכנסות החייבות במס, והחברה מקבלת הדיבידנד תשלם מס חברות על קבלת הדיבידנד מרווחי השערוך. זאת משום, שדיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אינם בגדר רווחים שמקורם ב"הכנסות" שחל לגביהם סעיף 126(ב) האמור. שעה שעל פי עיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה (על אף שחילקה דיבידנדים בגין עליית הערך), אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה מדיבידנדים המחולקים לה על ידי החברה המחלקת שמקורם ברווחים שטרם מוסו. הסדר זה הינו בעייתי מבחינת מדיניות המס הרצויה במקרים מסוימים, מכיוון שבעת המימוש בפועל ייתכן שגם החברה המחלקת תחויב במס בגין עליית שוויו של הנכס.

 סעיפים 100א1 לפקודה, וסעיף 5(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסקים בחלוקה של רווחי שיערוך (להלן – סעיפי החקיקה), מתווים הסדר מיסוי ייחודי אשר מתמודד עם הבעייתיות בדין הקיים כפי שתואר לעיל. על מנת לשמור על מודל המיסוי הדו שלבי, סעיפי החקיקה קובעים כי בעת ביצוע חלוקה מתוך רווחי שיערוך, יראו את הנכס, את הזכות במקרקעין, או את הזכות באיגוד, לפי העניין, שבשלם נרשמו בדו"חות הכספיים של החברה המחלקת רווחי שיערוך, כאילו נמכר על ידי החברה המחלקת. המכירה הרעיונית של הנכס תיצור מטבע הדברים הכנסה חייבת לצורך מס, או שבח שחייב במס שבח, לפי העניין, כאשר התמורה בשל המכירה הרעיונית תהיה סכום החלוקה המגולמת בתוספת המחיר המקורי של הנכס הנמכר. הוראה זו מטרתה "לחלץ" את רווח ההון מהמכירה הרעיונית כפי שהיה אילו היתה החברה מוכרת את הנכס בפועל ומחלקת דיבידנד לבעלי המניות לאחר תשלום מס חברות, ולהביא לקירוב בין הרווח החשבונאי להכנסה החייבת לצורך מס, ולהחלתו בפועל של מודל המיסוי הדו שלבי.

כדי למנוע כפל מס בעת מכירת הנכס בפועל, סעיפי החקיקה קובעים, כי במקביל לאירוע המכירה של הנכס, יראו בנכס כאילו נרכש מחדש על ידי החברה המחלקת ביום החלוקה.

לפי הגדרת "רווחי שערוך" בסעיף 100א1(א), רווחי שיערוך הם "עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת". עד כה טרם הוגדרו רווחים אלה, ועל כן, הסעיף טרם נכנס לתוקף. בנוסף, לפי סעיף 42(ז) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, תנאי לכניסתו של הסעיף לתוקף לגבי נכסים מחוץ לישראל הוא התקנת תקנות על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הקובעות הוראות למניעת מסי כפל כמשמעותם בסעיף 200 לפקודה. בשני נושאים אלה עוסקות התקנות המוצעות.

 

לתקנה 1

מוצע להגדיר את המינוחים אשר ישמשו בתקנות. בכלל זאת, מוצע להגדיר את תקני החשבונאות אשר ישמשו לצורך קביעת רווחי שיערוך עליהם יחולו הוראות סעיפי החקיקה.

כמו כן, מוצע להגדיר את הנכסים עליהם יחולו התקנות. כאמור, בהתאם לסעיף 5(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, ההוראות לגבי חלוקה מרווחי שיערוך יחולו גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. לפי הסעיף האמור, אם ביצעה חברה חלוקה מרווחי שערוך כאמור בסעיף 100א1 לפקודה, יראו, לעניין מס שבח, את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין, שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך, כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור, בהתאם להוראות שנקבעו לפי סעיף 100א1. מוצע, על כן, להבהיר שהתקנות המוצעות יחולו גם בעניין זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין, ואלו נכללים בהגדרת נכס.  

ההגדרה "רווחים שהוכרו" נועדה להבהיר שגם אם נוצרו לחברה רווחים באופן עקיף כפועל יוצא מבחירת החברה בהחלת התקן החשבונאי שמצוין בתקנה 2, יראו ברווחים אלה כ"רווחי שיערוך". אפילו אם הרווחים לא נוצרו במישרין מעליית ערך הנכס הנובעת מהשערוך עצמו. כך לדוגמה, אם קיים פער בין החשבונאות ובין המיסוי בנושא פחת על נכסי מקרקעין, לא מפני ששיעור הפחת המותר לצרכי מס גבוה יותר משיעור הפחת המותר בחשבונאות, אלא מפני שבחשבונאות לא נרשמות הוצאות פחת בשל אימוץ מודל השווי ההוגן כאמור בתקנה 2(1). אזי, ההכרה ברווחים שנעשתה בשל הגידול ברווחי החברה שניתן לייחס לאימוץ שיטת החישוב של השווי ההוגן תיחשב גם היא כהכרה ברווחי שיערוך לעניין תקנות אלה. זאת לעומת מקרים אחרים, שהפער בין הרווחים המוכרים בחשבונאות לבין ההכנסה החייבת לצרכי מס הפער נוצר בשל הבדלים אחרים בין שיטות החישוב השונות שאין הפנייה אליהם בתקנה 2. כך לדוגמה אם הפער נוצר בשל פחת מואץ, שוני בהוצאות המותרות בניכוי או הכרה בהכנסה פטורה ממס, שאינם מוזכרים בתקנה 2, הרווחים העודפים שהוכרו לפי התקנים החשבונאיים לא יוכרו כרווחי שיערוך.    

 

לתקנה 2

בתקנה 2 לתקנות המוצעות, מוצע להגדיר את רווחי השערוך עליהם יחולו הוראות סעיפי החקיקה. לפי סעיף 100א1, רווחי שיערוך הם עודפים שלא התחייבו במס חברות, בסכום העולה על 1,000,000 שקלים חדשים שמחושבים באופן מצטבר מיום רכישתו של הנכס, מהסוג שקבע שר האוצר. בהתאם לאמור, מוצע לקבוע רשימה של סוגים של מקרים שבהם מוכרים רווחי שיערוך, תוך הפניה לתקנים החשבונאיים הרלוונטיים. בכלל המקרים הקבועים ברשימה נוצר רווח חשבונאי שבמועד חלוקתו טרם נכלל בחישוב ההכנסה חייבת:

1.  בתקנות משנה (1) עד (4), מפורטים מקרים שונים בהם חברה מכירה ברווחים חשבונאים כתוצאה משיערוך של נכסים שונים שנמצאים במאזן החברה. הסוגים המפורטים הם רווחים שהוכרו כתוצאה משינוי בשווי הוגן של נכסים שהם נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע, נכסים בלתי מוחשיים, ונכסים פיננסיים.

2.  בתקנות משנה (5) עד (8) מפורטים מקרים בהם נוצר רווח חשבונאי כתוצאה מצירוף עסקים שהושג בשלבים, מצירוף עסקים הנובע מרכישה במחיר הזדמנותי, מאיבוד שליטה בחברה בת, או מהפסקה ביישום של שיטת השווי המאזני.

3.  בתקנת משנה (9) נקבע שרווחים שמקורם באירועים דומים לאירועים המנויים בשאר תקנות המשנה, ושנרשמו לפי תקן חשבונאות ישראלי, תקן חשבונאות בינלאומי, או תקן חשבונאי אחר, גם ייכללו כרווחי שיערוך.

4.  כאשר חברה מחליפה את אופן היישום של התקנים החשבונאיים שלה, עלולים להיווצר רווחים חשבונאיים בשל רישום נכסים לפי שווי הוגן.  בהתאם, בתקנת משנה (10), מובהר שרווחים שנוצרו כתוצאה מיישום לראשונה של תקנים חשבונאיים ביחס לנכסים הכלולים בתקנות המשנה האחרות יוכרו גם הם כרווחי שיערוך.

5.  בתקנת משנה (11) הובהר שרווחים לפי הסעיפים האחרים שהוונו לפרמיה על מניות או לקרן הון אחרת. אלו מקרים שבהם במקום שהרווחים ייזקפו לעודפים הם נזקפים לפרמיה או לקרן הון, כאשר על פי חוק החברות ניתן לחלקם. מבחינה כלכלית מדובר באירועים דומים אשר הסעיף נועד לחול גם עליהם, ולכן מוצע להבהיר שרווחי שיערוך יכולים להיווצר גם במקרים אלה.

6.  סוג הרווחים המוזכרים בתקנת משנה (12) הם רווחים חשבונאיים שרושמת חברה ביישום שיטת השווי המאזני ואשר מקורם ברווחי שערוך שנרשמו בחברה המוחזקת על ידה או בחברה בת שלה (להלן – חברת הבת).  בשיטת השווי המאזני רווחים של החברה המושקעת (לפי שיעור ההשקעה) יוכרו כרווח או הפסד אקוויטי ברווח של החברה המשקיעה. על אף שבמקרים רבים יוכרו רווחים חשבונאים בחברה המיישמת את שיטת השווי המאזני שלא ייכללו בהכנסה החייבת, מוצע שברווחי שיערוך ייכללו רק מקרים שבהם מקור הרווחים שהוכרו בחברת האם הם ברווחי שיערוך של החברה המוחזקת, מכיוון שבמקרים אלה הרווחים שרשומים בספרי חברת הבת לא התחייבו במס חברות. יובהר, כי בהתאם לחלופה זו, הנכס הנמכר בגין החלוקה בחברה המחלקת (חברת האם), יהיה מניות החברה הבת (ולא הנכס ששוערך בחברת הבת).

 

 

לתקנה 2

בהתאם לשיטת המיסוי הפרסונאלית החלה בישראל, חברה תושבת ישראל חייבת במס רווח הון בישראל גם במכירת נכס שבהתאם להוראות סעיף 89ב(3) לפקודה, רווח ההון שנבע ממכירתו לא הופק או נצמח בישראל (להלן – נכס חוץ). לכן, יצירת אירוע מס רעיוני של מכירת נכס חוץ שבשלו חולקו רווחי שיערוך לפי הוראות סעיף 100א1 לפקודה (להלן – סעיף 100א1), תיצור לחברה המחלקת חיוב במס רווח הון בגובה "סכום החלוקה המגולמת" כהגדרתה בסעיף 100א1(1).

בעת מכירת נכס החוץ בפועל, יוטלו במקרים מסוימים גם מסי חוץ בשל מכירת הנכס על ידי רשויות המס במדינה שבה ממוקמת הנכס (להלן – מדינת המקור). הוראות חלק י, פרק שלישי, סימן ב', לפקודת מס הכנסה (להלן – חלק י לפקודה) קובעים הוראות של זיכוי מסי חוץ כנגד מסי ישראל בעת הטלת מסי חוץ על הכנסות חוץ. במקרה הרגיל, הוראות חלק י לפקודה ימנעו מיסוי כפול של אותה הכנסה במכירת נכס חוץ על ידי תושב ישראל: מסי החוץ ששולמו על הכנסות החוץ שחייבות במס גם בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל שחלים על אותה ההכנסה.

עם זאת, החלת הוראות סעיף 100א1 על נכס חוץ, עלולה ליצור פער זמן בין חיוב רווח ההון בישראל לבין חיוב רווח ההון במדינת המקור. בעת חלוקת רווחי השערוך יוטל מס בישראל לפי הוראות סעיף 100א1 בשל רווח ההון שנוצר במכירה הרעיונית, ואילו במדינת המקור לא יהיה חיוב במסי חוץ כי לא התבצעה מכירה בפועל. לעומת זאת, במועד מכירת הנכס בפועל, כלל רווח ההון יתחייב במס במדינת המקור, ובישראל, רווח ההון יהיה קטן יותר בשל הוראות סעיף 100א1(2) אשר קובע שהמחיר המקורי של הנכס יתעדכן בשל המכירה הרעיונית (step up). כתוצאה מפערי הזמן שבהם הנכס מתחייב במס בשתי המדינות, עלול להיות מוטל מס פעמיים על אותו הרווח בדיוק: בעת הטלת המס בישראל לא מוטלים על הכנסת החוץ מסי חוץ ברי זיכוי; בעת הטלת מסי חוץ  על ידי מדינת המקור לא מוטל בהקבלה מס בישראל (שכן הוא כבר הוטל בעבר בעת חלוקת רווחי השערוך) – לכן, אותו רווח יתחייב במס פעמיים על ידי שתי מדינות במועדים שונים.

על מנת למנוע את הפוטנציאל לכפל המס על אותו רווח, תקנה 4 לתקנות המוצעות, קובעת מנגנון לזיכוי והשבה של מסי חוץ לנישום, בדומה למנגנונים שנקבעו בעבר בסעיפים 75ב(ד1) ו – 96(ג) לפקודה. בהתאם, במקרה שבו הוטלו מסי חוץ על הרווח שנצמח ממכירה בפועל של נכס חוץ שראו אותו כנמכר לפני אותו מועד מכוח הוראות סעיף 100א(1), יחולו הוראות אלה:

1.  תחילה יינתן זיכוי כנגד מסי ישראל שהוטלו על רווח הון שהופק מחוץ לישראל בשנת המכירה.

2.  נותרה יתרה לאחר יישום הוראות פסקה 1, תזוכה היתרה כנגד הכנסות אחרות שהופקו מחוץ לישראל בשנת המכירה.

3.  לא ניתן היה לקבל זיכוי כנגד הכנסות חוץ כאמור בפסקאות 1 ו - 2, יינתן הזיכוי כנגד הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל מכל מקור.

4.  נותרו מסי חוץ שלא ניתן לקזזם, כולם או מקצתם, והכל לאחר מיצוי אפשרויות הזיכוי בפסקאות 1, 2 ו-3, יוחזרו לחברה סכומי המס ששילמה בתום שנת המכירה.

סכום הזיכוי או ההחזר כאמור בפסקה א, לא יעלה על הנמוך מבין שני אלה:

1.  סכום הזיכוי  שהיה ניתן לקבל לפי הוראות חלק י', פרק שלישי, סימן ב' בשל מכירת נכס החוץ.

2.  סכום מס החברות המשולם כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום 30 ימים לאחר מכירת נכס החוץ ועד תום שנת המכירה.

יצוין כי מדובר במנגנון מיטיב מאוד אשר מאפשר זיכוי במקרים רבים שלפי שיטת הסלים הרגילה הנהוגה בישראל לזיכוי מסי חוץ לא היו מתאפשרים.

נותרה יתרה של מסי החוץ אשר לא ניתן בשלה זיכוי לפי הוראות התקנה במכירת הנכס בפועל, יחולו עליה ההוראות הרגילות לזיכוי מיסי חוץ לפי הוראות חלק י', וככל שההוראות האמורות מאפשרות זיכוי עודף המס אשר נוצר יהיה ניתן לזכות את עודף המס בהתאם להוראות האמורות.

 

לתקנה 3

תחילתן של תקנות אלה על רווחי שערוך שיחולקו החל מיום הפרסום (להלן -  יום התחילה), לרבות לגבי רווחים שיחולקו מתוך רווחי שיערוך שנוצרו לפני היום האמור.

יחד עם זאת, לאור המחלוקות הרבות במהלך השנים בין ציבור הנישומים לרשות המיסים ביחס לדין שחל ביחס לרווחים שחולקו מתוך רווחי שיערוך, ולפוטנציאל למיסוי יתר שיכול להתרחש בחלוקת רווחי שיערוך לחברת אם, מוצע לאפשר לחברות שחילקו רווחי שערוך החל מיום 1 בינואר 2020 ועד ליום תחילתן של תקנות אלה, להחיל בחישוב הכנסתן החייבת את הוראות סעיף 100א1 לפקודה והוראות תקנות אלה, ובלבד שבקשה כאמור תוגש לפקיד השומה בכתב עד לתום 6 חודשים מיום פרסום התקנות המוצעות. מועד זה נקבע בהתחשב בתאריכי ההתיישנות הקבועים בפקודת מס הכנסה, ויעודכן בהמשך בהתאם להתקדמות הליכי החקיקה.