תוכן עניינים

תזכיר חוק. 4

א. שם החוק המוצע. 4

ב. מטרת החוק המוצע, הצורך בו, עיקרי הוראותיו והשפעתו על הדין הקיים. 4

ג. השפעת תזכיר החוק המוצע על התקציב. 7

ד. להלן נוסח תזכיר החוק המוצע ודברי הסבר. 7

1.  תיקון פקודת מס הכנסה. 8

2.  תיקון חוק מיסוי מקרקעין 11

3.  תיקון חוק מס ערך מוסף. 11

4.  תחילה, תחולה, והוראות שעה לשנת 2025. 11

דברי הסבר. 12

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                           

תזכיר חוק

 

א. שם החוק המוצע

תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025), התשפ"ה -2024, פרק __': צמצום הון שחור

 

תזכיר זה כולל תיקוני חקיקה שצפויים להיכלל במסגרת התכנית הכלכלית לשנת 2025, ואשר מפורטים בטיוטת הצעת החלטה שהוגשה לממשלה כחלק מהצעות ההחלטה של התכנית הכלכלית לשנת 2025, אשר צפויות לידון בממשלה ביום 31 באוקטובר 2024. 

 

 

ב. מטרת החוק המוצע, הצורך בו, עיקרי הוראותיו והשפעתו על הדין הקיים

בהצעה זו מוצעים מספר תיקונים בחקיקת המס שתכליתן צמצום ההון השחור שאינו מדווח לצרכי מס.

התיקון הראשון אשר מוצע הוא ביחס להכרה בניכוי הוצאות לצרכי מס.

הכנסה חייבת במס היא הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים שהותרו ממנה לפי כל דין, כלומר המס מוטל על הרווח שנותר בידי הנישום לאחר ניכוי ההוצאות שאותן הוציא לצורך ייצור הכנסתו. עם זאת, במסגרת ההסדר המתיר ניכוי הוצאות שהוצאו לצורך ייצור הכנסה כנגד כלל ההכנסות, קיימות הגבלות על ניכוי הוצאות מסוימות או במקרים מסוימים (ראו סעיפים 18, 30, 31, 32, 32א לפקודת מס הכנסה (להלן- הפקודה)). 

הכרה בהוצאות משמעותה הקטנת חבות המס של המבקש.

בהצעה זו מוצע לתקן את סעיף 32 לפקודה העוסק בניכויים שאין להתירם, ולהוסיף לסעיף מספר הוצאות שלא יהיו מותרות בניכוי, כאשר מטרת התיקונים היא צמצום הוצאות פיקטיביות או הוצאות המקשות על עריכת ביקורת, ועלולות להוות הון שחור לא מדווח המוביל לאובדן מס, או הוצאות שהוצאתן כרוכה בהפרת הוראת חוק שמטרתה מניעת העלמות מס או אי תשלום מס.

ראשית, מוצעים שני תיקונים שעניינם עסקאות שנעשות במזומן. קיים קושי אובייקטיבי לפקח על מקורות המימון והתזרים העסקי של עסקים המתנהלים במזומן, המוביל לקשיים באבחנה בין סכומי כסף לגיטימיים שמקורם בפעילות עסקית לבין סכומי כסף שמקורם בפעילות כלכלית שאינה מדווחת. פעילות עסקית במזומן מייצרת אפשרות להעלמת מס ולהלבנת הון, שמקורו עלול להיות גם בפעילות בלתי חוקית של ארגוני פשיעה וטרור במסווה של פעילות כלכלית לגיטימית, לרוב תוך כדי התחמקות מתשלום מיסים שונים. השימוש במזומן במסגרת העסקית מונע את האפשרות של ניטור פיקוח ומעקב יעיל אחר מקור הכספים והנתיב הסופי אליו מגיעים הכספים לאחר שהשתלבו במחזור העסקים הלגיטימי של העסקים בישראל.

בשל האמור, מוצע לקבוע כי הוצאה שהוציא עוסק במזומן שיש יסוד סביר להניח כי שולמה תוך הפרת הוראה מהוראות חוק המזומן, לא תותר בניכוי. כך למשל, ומבלי לפרט את כלל הסדרי חוק המזומן, תשלום ששילם עוסק בסכום של למעלה מ- 6,000 ₪, הוא תשלום שנתינתו מהווה הפרה של חוק המזומן, ועל כן, תשלום כאמור לא יותר בניכוי בחישוב מס ההכנסה שלו.

בנוסף, ובשל תכליות ההסדר כמתואר, לצורך צמצום התשלומים המייצרים קושי משמעותי בעריכת ביקורת לשם קביעת חבות המס של נישומים, ולצורך מניעת אי תשלום מס, מוצע בפסקה (3), לתקן את הפקודה ולקבוע בסעיף 130א1 הוראה לפיה מי שחייב בניהול פנקסי חשבונות, כלומר שהוא בעל עסק, לא יהיה רשאי לשלם תשלומים במסגרת עסקו באמצעות מזומן בסך של למעלה 200,000 ש"ח בשנה, במצטבר. כן, ולצורך אכיפת הוראה זו, מוצע לקבוע כי אדם כאמור יהיה חייב לדווח על פירוט התשלומים ששולמו במסגרת תשלומים אלו, בטופס שיקבע המנהל שיצורף לדוח השנתי שיגיש. במקביל, מוצע לתקן את סעיף 32 לפקודה ולהוסיף את פסקה (19) אשר בו מוצע לקבוע כי הוצאה במזומן לא תותר בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של נישום, אם התשלום אסור בתשלום לפי סעיף 130א1(1) המוצע או אם לא דיווח כנדרש לפי סעיף 130א1(ב) המוצע (סעיף קטן 32(19) המוצע).

כמו כן, ועל מנת להתמודד עם תופעת הפצת חשבוניות מס אשר הוצאו שלא כדין הגורמת נזק של מיליארדי ש"ח בשנה לאוצר המדינה, ובמטרה להילחם בהון השחור,  מוצע לתקן את הפקודה כך שייקבע שלצרכי חישוב ההכנסה החייבת לא יהיה ניתן לנכות הוצאה בשל עסקה שסכומה גבוה מהסכום המחייב מספר הקצאה, ללא חשבונית מס אשר הוקצה לה מספר הקצאה לפי סעיף 47(א2) לחוק מס ערך מוסף (סעיף קטן 32(20) המוצע). תיקון זה, מייצר הקבלה בין הכלל החל בניכוי תשומות בהתאם לחוק מס ערך מוסף לבין הכלל אשר יחול על ניכוי הוצאות. הוא צפוי לעודד עוסקים להימנע מביצוע רכישות והעברת תשלומים במקרים בהם אין מספר הקצאה לחשבונית המס ולהפחית את התמריץ להנפקת חשבוניות מס שלא כדין.

נוסף על האמור מוצע לתקן את סעיף 32א לפקודה הקובע כלל האוסר על נישום לנכות הוצאות או להקטין מקדמות בגין תשלומים עליהם חלה חובת ניכוי מס במקור, אם לא הגיש לפקיד השומה דו"ח שהוא חייב בהגשתו על פי סעיפים 166 ו- 171 לפקודה, לפי העניין, בו צוינו פרטי מקבל התשלום המפורטים בסעיף 32א. חובת ניכוי מס במקור כוללת את חובת המשלם תשלומים שחלה עליהם חובת ניכוי מס להעביר את סכום המס שנוכה לפקיד השומה (סעיפים 164, 166 לפקודה). לפי הדין הקיים בהתאם לסעיף 32א, משלם תשלום שחלה עליו חובת ניכוי במקור שלא העביר את סכום המס, זוכה בהכרת התשלום ששילם כהוצאה ובחיסכון המס הכרוך בה, גם אם לא מילא את חובת העברת סכום המס באמצעות הניכוי כאמור. ככלל, אם התגלה כי המנכה היה צריך לנכות ולא העביר את המס לפקיד השומה, הפרת החובה מטופלת כיום, בדיעבד, באמצעות הוצאת שומת ניכויים לפי סעיפים 167 ו-173 לפקודה, ובמקרים המתאימים באמצעות סנקציות פליליות (סעיפים 218, 219 לפקודה).

על מנת לצמצם את תופעת ההון השחור ולייעל את גביית המס, ובכדי לתמרץ את המנכים להעביר את סכום המס שניכו לפקיד השומה, מוצע לייעל את המנגנון הקיים ולקבוע בסעיף 32א לפקודה כי נוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגביה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס לגביו חלה חובת הניכוי על ידי משלם ההוצאה לפקיד השומה. יובהר כי אם העביר הנישום את סכום הניכוי לפקיד השומה לאחר מועד הדיווח, ההוצאה תותר בניכוי עבור הקטנת חבות המס של המנכה.

מוצע במקביל לתקן את חוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן- חוק מיסוי מקרקעין). חוק מיסוי מקרקעין קובע כי בחישוב השבח ניתן להכיר בהוצאות הכרוכות בהשבחת נכס שנמכר, דוגמת הוצאות בגין בניית נכס או הרחבתו ושיפוצו. עם זאת, לעיתים אין בידי המוכר קבלה או חשבונית היכולה להעיד על סכום הוצאות הבניה או השיפוץ אותם הוא מעוניין לנכות, ובאמצעותם להקטין את סכום השבח החייב במס. פסיקת בתי המשפט קבעה כי במקרים אלו ניתן יהיה לנכות את ההוצאה באמצעים חלופיים דוגמת הצגה של חוות דעת שמאית לגבי אומדן הוצאות הבניה או השיפוץ הישירות והעקיפות, זאת על אף שבעל הנכס לא מציג תיעוד מתאים, כגון: קבלה או חשבונית שהונפקה ללקוח כדין הנוקבת בסכום ההוצאה שנדרשה, וכן מעידה כי העסקה דווחה על ידי הספק כדין לרשות המיסים ושולם מס בגינה.

מצב משפטי זה מעודד את בעלי הנכסים לא לדרוש מבעלי המקצוע את הקבלות או החשבוניות בגין שירותי הבניה או השיפוץ, אינו מאפשר לאמוד את ההוצאה כראוי ולהקטין את השבח בהתאם בגינה, ומאפשר לבעלי המקצוע והספקים ביתר קלות לא לדווח לרשויות המס השונות על השירותים שנתנו ובכך להגדיל את היקף העסקאות הלא מדווחות במשק ואובדן המס כתוצאה מכך. על כן, מוצע לאפשר את הקטנת השבח רק כנגד הצגת תיעוד שהוא קבלה או חשבונית שהוצאו כדין בהתאם להוראות ניהול פנקסים שקבע המנהל לפי סעיף 130 לפקודה, שהוציא מקבל התשלום עבור העסקה. על מנת להקל על הנטל המוטל על בעלי המקרקעין, מוצע כי הסדר זה ייושם אך ורק ביחס להוצאה בהיקף כספי של מעל 25,000 ש"ח, ותחול בגין הוצאות שיצאו ונדרשו ממועד החקיקה והלאה.

נוסף על האמור, ובמסגרת הצורך בהוכחת אומדן ההוצאה כראוי ומניעת האפשרות לדיווחים המקטינים את חבות מס השבח ללא תיעוד, מוצע למחוק את סיפת סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כך שלא תותר בניכוי לצורך קביעת סכום השבח הוצאה 'רעיונית' שהיא שוויה המוערך של עבודה, שהוציא אדם עבור עצמו (בעל הזכות במקרקעין) או קרובו להשבחת המקרקעין שלו הוא. בנוסף להיותו כלי שיכול לאפשר הון שחור ודיווחים כוזבים, כלל זה לא משתלב עם עקרונות בסיסיים להכרה בהוצאות שבתוך חקיקת המס, בשל העובדה שמדובר בהוצאה שלא נעשתה בפועל, אשר, ככלל, אינה מותרת בניכוי במס הכנסה ושאינה מדווחת כהכנסה לצרכי מס על ידי מבצע העבודה. עם זאת, יובהר כי גם לאחר התיקון, הוצאות לרכישת מוצרים אשר נרכשו ושימשו לצורך השבחת המקרקעין יותרו בניכוי גם אם ההשבחה נעשתה על ידי עבודה עצמית, ובהינתן התיעוד המתאים.

בנוסף, בשל הנימוקים המפורטים לעיל, מוצע שלא לאפשר את הקטנת מס שבח מקרקעין בו חייב מוכר מקרקעין באמצעות ניכוי הוצאות שיש יסוד סביר להניח שהוצאו תוך הפרת חוק צמצום השימוש במזומן, או תוך הפרת ההוראה אשר מוצע לקבוע בסעיף 130א1 לפקודה שעניינה איסור על תשלום במסגרת העסק בסכום העולה על 200,000 שקלים חדשים בשנה.

לבסוף, מוצע תיקון בעניין זה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן – חוק מס ערך מוסף). על פי סעיף 45 לחוק מס ערך מוסף, עוסק המבצע עסקה חייב להוציא לקונה חשבונית המתעדת את העסקה. על פי סעיף 38 לחוק, מס התשומות המשולם על ידי העוסק עצמו, ניתן לניכוי (קיזוז) מתוך תשלומי מס הערך המוסף שגבה העוסק במסגרת עסקאותיו. בשל תכליות הסדרי אי ניכוי הוצאות המפחיתות את חבות המס של הנישום כמפורט לעיל, מוצע לקבוע שעוסק לא יהיה זכאי לנכות ממס הערך המוסף שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס, אם לגבי התשלום בשלו ניתנה החשבונית, יש יסוד סביר להניח שנתינתו מהווה הפרה של חוק המזומן. כלומר, עוסק שביצע עסקה וקיבל תשלום תוך הפרת חוק המזומן, למשל בסכום העולה על 6,000 ש"ח בגינו הוציא חשבונית מס, לגבי חשבונית זו העוסק לא יוכל לנכות את מס התשומות ולהפחית את חבות המס שלו בגינה.

 

העניין השני אשר מוצע לבצע לגביו תיקונים נוגע לדיווח של פלטפורמות דיגיטליות על אנשים המשכירים מקרקעין במסגרתן. השינויים הטכנולוגיים והתפתחות המסחר המקוון בשנים האחרונות הביאו לשינוי באופי העסקאות בין צדדים כך שבמקרים רבים הן מתבצעות באופן מקוון. זאת באמצעות פלטפורמות דיגיטליות המתווכות בין צדדים ומשמשות לביצוע עסקה, כגון: תיווך בעניין השכרת דירות למטרות נופש או לשהיה קצרת טווח, תיווך בעניין מכירת מוצרים שונים וכדומה, שהעסקה והתשלום עבור העסקה מתבצעים או נקבעים באמצעותן (להלן – פלטפורמות). התפתחות טכנולוגית זו מאפשרת מקורות הכנסה מגוונים שלעיתים אינם מקור ההכנסה העיקרי של מפיק ההכנסה, תופעה זו מכונה "Gig Economy", כלומר- כלכלה 'צדדית'.

על מנת להתמודד עם התופעה לפיה המשתמשים בפלטפורמה אינם מדווחים על הכנסותיהם שהתקבלו כתוצאה משימוש בפלטפורמות ואינם משלמים מס על הכנסתם, בשנת 2020 הוצע על ידי ארגון ה- OECD מודל לחקיקה שתחייב את מפעילי הפלטפורמות לדווח לרשות המס המקומית על המשתמשים המפיקים הכנסה באמצעותן, על ההכנסה שהתקבלה,  מספר העסקאות שבוצעו ועוד, וביחס להשכרת נכסי מקרקעין גם את הפרטים בעניין הנכס. האיחוד האירופי קבע גם הוא מודל דומה וחייב את המדינות החברות בו לחוקק את חובת הדיווח בחוקיהן הפנימיים, ומרביתן עשו כן או נמצאות בשלבים מתקדמים של כניסת החוק לתוקף. מדינות נוספות כגון: אוסטרליה ואנגליה חוקקו חובת דיווח דומה עוד קודם לכן גם הן.

בדומה למקומות אחרים בעולם, בישראל, שיטת המס מתבססת על דיווח עצמי, כאשר חובות דיווח וניכוי במקור של משלמים מאפשרים לרשות המסים לערוך בקרה על ההכנסות המדווחות בדיווח העצמי. אולם, לרשות המסים בישראל קיים חסר מהותי במידע על עסקאות המבוצעות והכנסות המתקבלות כתוצאה משימוש בפלטפורמות, במיוחד כאשר הפלטפורמה מנוהלת מחוץ לישראל. התוצאה היא אבדן מס המוערך במאות מיליוני שקלים בשנה, ויש בכך פגיעה ממשית במשק הישראלי ובתקציב המדינה.

בדומה לקבוע בהנחיות החקיקה האמורות, מוצע לקבוע גם בישראל חובה על פלטפורמות לדווח על עסקאות המבוצעות במסגרתן. על אף שהנחיות החקיקה האמורות מתייחסות לכלל הפלטפורמות כאמור, מוצע בהצעה זו להתייחס באופן ייחודי לעסקאות השכרת מקרקעין, שהן עסקאות החייבות במס בישראל. בהתאם, מוצע לקבוע חובת דיווח לגבי פלטפורמות מקוונות המשמשות לתיווך בביצוע עסקת השכרת מקרקעין בישראל בין משכירים ושוכרים. יצוין כי בהתאם להגדרות המוצעות עסקה שנעשתה על ידי אזרח ישראלי להשכרת מקרקעין באזור תהיה גם היא חייבת בדיווח, מאחר שלפי סעיף 3א לפקודה עסקאות אלה חייבות במס בישראל.

חובת הדיווח תחול רק אם העסקה מתבצעת במסגרת הפלטפורמה, לרבות קביעת המחיר של העסקה. כך, פלטפורמות החייבות בדיווח לא יכללו פלטפורמות שעיסוקן באופן בלעדי בפרסום של השכרת מקרקעין בין משכירים ושוכרים, בהעברת תשלומים בתחום זה או בהפניה של משתמשים לאתרים אלה או למשכירים.

מפעיל הפלטפורמה המקוונת יהיה חייב לאסוף את המידע מהמשתמשים כמפורט בהצעה ולוודא כי הוא מהימן. הדיווח יהיה שנתי, ויתבצע עד יום 31 בינואר של כל שנה. במסגרת הדיווח, לא תידרש הפלטפורמה לפרט לגבי כל עסקה שנעשתה באמצעותה באופן נפרד אלא רק על הכנסות שנתיות לגבי כל כתובת מקרקעין ונתונים לגבי המשתמש ולגבי המקרקעין.

יובהר כי הדיווח לא יכלול פרטים לגבי השוכרים אלא רק לגבי המשכירים מקבלי ההכנסה.

 

ג. השפעת תזכיר החוק המוצע על התקציב

בהבשלה מלאה ההצעה צפויה להביא לתוספת של הכנסות המדינה של כ-620 מיליון ש"ח.

 

ד. להלן נוסח תזכיר החוק המוצע ודברי הסבר

 

 

תזכיר חוק מטעם משרד האוצר:

תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025), התשפ"ה -2024, פרק __': צמצום הון שחור

 

דברי הסבר

 

לסעיפים  1(1) ו- 1(3)

הכנסה חייבת במס היא הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים שהותרו ממנה לפי כל דין, כלומר המס מוטל על הרווח שנותר בידי הנישום לאחר ניכוי ההוצאות שאותן הוציא לצורך ייצור הכנסתו. עם זאת, במסגרת ההסדר המתיר ניכוי הוצאות שהוצאו לצורך ייצור הכנסה כנגד כלל ההכנסות, קיימות הגבלות על ניכוי הוצאות מסוימות או במקרים מסוימים (ראו סעיפים 18, 30, 31, 32, 32א לפקודת מס הכנסה (להלן- הפקודה)). 

הכרה בהוצאות משמעותה הקטנת חבות המס של המבקש. בהצעה זו מוצע לתקן את סעיף 32 לפקודה העוסק בניכויים שאין להתירם, ולהוסיף לסעיף מספר הוצאות שלא יהיו מותרות בניכוי, כאשר מטרת התיקונים היא צמצום הוצאות פיקטיביות או הוצאות המקשות על עריכת ביקורת, והעלולות להוות הון שחור לא מדווח המוביל לאובדן מס, או הוצאות שהוצאתן כרוכה בהפרת הוראת חוק שמטרתה מניעת העלמות מס או אי תשלום מס.

ראשית, מוצעים שני תיקונים שעניינם עסקאות שנעשות במזומן. קיים קושי אובייקטיבי לפקח על מקורות המימון והתזרים העסקי של עסקים המתנהלים במזומן, המוביל לקשיים באבחנה בין סכומי כסף לגיטימיים שמקורם בפעילות עסקית לבין סכומי כסף שמקורם בפעילות כלכלית שאינה מדווחת. פעילות עסקית במזומן מייצרת אפשרות להעלמת מס ולהלבנת הון, שמקורו עלול להיות גם בפעילות בלתי חוקית של ארגוני פשיעה וטרור במסווה של פעילות כלכלית לגיטימית, לרוב תוך כדי התחמקות מתשלום מיסים שונים. השימוש במזומן במסגרת העסקית מונע את האפשרות של ניטור פיקוח ומעקב יעיל אחר מקור הכספים והנתיב הסופי אליו מגיעים הכספים לאחר שהשתלבו במחזור העסקים הלגיטימי של העסקים בישראל.

בשל האמור, מוצע לקבוע כי הוצאה שהוציא עוסק במזומן שיש יסוד סביר להניח כי שולמה תוך הפרת הוראה מהוראות חוק המזומן, לא תותר בניכוי. כך למשל, ומבלי לפרט את כלל הסדרי חוק המזומן, תשלום ששילם עוסק בסכום של למעלה מ- 6,000 ₪, הוא תשלום שנתינתו מהווה הפרה של חוק המזומן, ועל כן, תשלום כאמור לא יותר בניכוי בחישוב מס ההכנסה שלו.

בנוסף, ובשל תכליות ההסדר כמתואר, לצורך צמצום התשלומים המייצרים קושי משמעותי בעריכת ביקורת לשם קביעת חבות המס של נישומים, ולצורך מניעת אי תשלום מס, מוצע בפסקה (3), לתקן את הפקודה ולקבוע בסעיף 130א1 הוראה לפיה מי שחייב בניהול פנקסי חשבונות, כלומר שהוא בעל עסק, לא יהיה רשאי לשלם תשלומים במסגרת עסקו באמצעות מזומן בסך של למעלה 200,000 ש"ח בשנה, במצטבר. כן, ולצורך אכיפת הוראה זו, מוצע לקבוע כי אדם כאמור יהיה חייב לדווח על פירוט התשלומים ששולמו במסגרת תשלומים אלו, בטופס שיקבע המנהל שיצורף לדוח השנתי שיגיש. במקביל, מוצע לתקן את סעיף 32 לפקודה ולהוסיף את פסקה (19) אשר בו מוצע לקבוע כי הוצאה במזומן לא תותר בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של נישום, אם התשלום אסור בתשלום לפי סעיף 130א1(1) המוצע או אם לא דיווח כנדרש לפי סעיף 130א1(ב) המוצע (סעיף קטן 32(19) המוצע).

בנוסף, על מנת להתמודד עם תופעת הפצת חשבוניות מס אשר הוצאו שלא כדין הגורמת נזק של מיליארדי שקלים בשנה לאוצר המדינה, ובמטרה להילחם בהון השחור,  מוצע לתקן את הפקודה כך שייקבע שלצרכי חישוב ההכנסה החייבת לא יהיה ניתן לנכות הוצאה בשל עסקה שסכומה גבוה מהסכום המחייב מספר הקצאה, ללא חשבונית מס אשר הוקצה לה מספר הקצאה לפי סעיף 47(א2) לחוק מס ערך מוסף (סעיף קטן 32(20) המוצע). תיקון זה, מייצר הקבלה בין הכלל החל בניכוי תשומות בהתאם לחוק מס ערך מוסף לבין הכלל אשר יחול על ניכוי הוצאות. הוא צפוי לעודד עוסקים להימנע מביצוע רכישות והעברת תשלומים במקרים בהם אין מספר הקצאה לחשבונית המס ולהפחית את התמריץ להנפקת חשבוניות מס שלא כדין.

יצוין כי התיקונים המוצעים בסעיף זה עולים בקנה אחד עם האמור בסעיף 32(16) אשר קובע שלא יותרו בניכוי תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין. עם זאת, התיקונים המוצעים הם תיקונים ספציפיים ואין בהוראות המוצעות כדי לגרוע מהכלל בסעיף 32(16) לפקודה.

כפי שיפורט להלן, בסעיף 2 להצעת החוק, ייקבעו הוראות דומות ביחס להותרת הוצאות אלה בניכוי לצורך חישוב מס השבח.

לסעיף 1(2)

סעיף 32א לפקודה קובע כלל האוסר על נישום לנכות הוצאות או להקטין מקדמות בגין תשלומים עליהם חלה חובת ניכוי מס במקור, אם לא הגיש לפקיד השומה דו"ח שהוא חייב בהגשתו על פי סעיפים 166 ו- 171 לפקודה, לפי העניין, בו צוינו פרטי מקבל התשלום המפורטים בסעיף 32א. חובת ניכוי מס במקור כוללת את חובת המשלם תשלומים שחלה עליהם חובת ניכוי מס להעביר את סכום המס שנוכה לפקיד השומה (סעיפים 164, 166 לפקודה). לפי הדין הקיים בהתאם לסעיף 32א, משלם תשלום שחלה עליו חובת ניכוי במקור שלא העביר את סכום המס, זוכה בהכרת התשלום ששילם כהוצאה ובחיסכון המס הכרוך בה, גם אם לא מילא את חובת העברת סכום המס באמצעות הניכוי כאמור. ככלל, אם התגלה כי המנכה היה צריך לנכות ולא העביר את המס לפקיד השומה, הפרת החובה מטופלת כיום, בדיעבד, באמצעות הוצאת שומת ניכויים לפי סעיפים 167 ו-173 לפקודה, ובמקרים המתאימים באמצעות סנקציות פליליות (סעיפים 218, 219 לפקודה).

על מנת לצמצם את תופעת ההון השחור ולייעל את גביית המס, ובכדי לתמרץ את המנכים להעביר את סכום המס שניכו לפקיד השומה, מוצע לייעל את המנגנון הקיים ולקבוע בסעיף 32א לפקודה כי נוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגביה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס לגביו חלה חובת הניכוי על ידי משלם ההוצאה לפקיד השומה. יובהר כי אם העביר הנישום את סכום הניכוי לפקיד השומה לאחר מועד הדיווח, ההוצאה תותר בניכוי עבור הקטנת חבות המס של המנכה.

בנוסף, מוצע לעשות תיקון טכני ולמחוק את ההפניה לסעיף 161  וחובות הדיווח והניכוי שנקבעו מכוחו כיון שאינם בתוקף.

לסעיפים 1(4) ו-1(5)

השינויים הטכנולוגיים והתפתחות המסחר המקוון בשנים האחרונות הביאו לשינוי באופי העסקאות בין צדדים כך שבמקרים רבים הן מתבצעות באופן מקוון. זאת באמצעות פלטפורמות דיגיטליות המתווכות בין צדדים ומשמשות לביצוע עסקה, כגון תיווך בעניין השכרת דירות למטרות נופש או לשהיה קצרת טווח, תיווך בעניין מכירת מוצרים שונים וכדו', שהעסקה והתשלום עבור העסקה מתבצעים או נקבעים באמצעותן (להלן – פלטפורמות). התפתחות טכנולוגית זו מאפשרת מקורות הכנסה מגוונים שלעיתים אינם מקור ההכנסה העיקרי של מפיק ההכנסה, תופעה זו מכונה "Gig Economy", כלומר- כלכלה 'צדדית'.

על מנת להתמודד עם התופעה לפיה המשתמשים בפלטפורמה אינם מדווחים על הכנסותיהם שהתקבלו כתוצאה משימוש בפלטפורמות ואינם משלמים מס על הכנסתם, בשנת 2020 הוצע על ידי ארגון ה- OECD מודל לחקיקה שתחייב את מפעילי הפלטפורמות לדווח לרשות המס המקומית על המשתמשים המפיקים הכנסה באמצעותן, על ההכנסה שהתקבלה,  מספר העסקאות שבוצעו ועוד, וביחס להשכרת נכסי מקרקעין גם את הפרטים בעניין הנכס. האיחוד האירופי קבע גם הוא מודל דומה וחייב את המדינות החברות בו לחוקק את חובת הדיווח בחוקיהן הפנימיים, ומרביתן עשו כן או נמצאות בשלבים מתקדמים של כניסת החוק לתוקף. מדינות נוספות כגון אוסטרליה ואנגליה חוקקו חובת דיווח דומה עוד קודם לכן גם הן.

בדומה למקומות אחרים בעולם, בישראל, שיטת המס מתבססת על דיווח עצמי, כאשר חובות דיווח וניכוי במקור של משלמים מאפשרים לרשות המסים לערוך בקרה על ההכנסות המדווחות בדיווח העצמי. אולם, לרשות המסים בישראל קיים חסר מהותי במידע על עסקאות המבוצעות והכנסות המתקבלות כתוצאה משימוש בפלטפורמות, במיוחד כאשר הפלטפורמה מנוהלת מחוץ לישראל. התוצאה היא אבדן מס המוערך במאות מיליוני שקלים בשנה, ויש בכך פגיעה ממשית במשק הישראלי ובתקציב המדינה.

בדומה לקבוע בהנחיות החקיקה האמורות, מוצע לקבוע גם בישראל חובה על פלטפורמות לדווח על עסקאות המבוצעות במסגרתן. על אף שהנחיות החקיקה האמורות מתייחסות לכלל הפלטפורמות כאמור, מוצע בהצעה זו להתייחס באופן ייחודי לעסקאות השכרת מקרקעין, שהן עסקאות החייבות במס בישראל. בהתאם, מוצע לקבוע חובת דיווח לגבי פלטפורמות מקוונות המשמשות לתיווך בביצוע עסקת השכרת מקרקעין בישראל בין משכירים ושוכרים. יצוין כי בהתאם להגדרות המוצעות עסקה שנעשתה על ידי אזרח ישראלי להשכרת מקרקעין באזור תהיה גם היא חייבת בדיווח, מאחר שלפי סעיף 3א לפקודה עסקאות אלה חייבות במס בישראל.

 חובת הדיווח תחול רק אם העסקה מתבצעת במסגרת הפלטפורמה, לרבות קביעת המחיר של העסקה. כך, פלטפורמות החייבות בדיווח לא יכללו פלטפורמות שעיסוקן באופן בלעדי בפרסום של השכרת מקרקעין בין משכירים ושוכרים, בהעברת תשלומים בתחום זה או בהפניה של משתמשים לאתרים אלה או למשכירים.

מפעיל הפלטפורמה המקוונת יהיה חייב לאסוף את המידע מהמשתמשים כמפורט בהצעה ולוודא כי הוא מהימן. הדיווח יהיה שנתי, ויתבצע עד יום 31 בינואר של כל שנה. במסגרת הדיווח, לא תידרש הפלטפורמה לפרט לגבי כל עסקה שנעשתה באמצעותה באופן נפרד אלא רק על הכנסות שנתיות לגבי כל כתובת מקרקעין ונתונים לגבי המשתמש ולגבי המקרקעין.

בכדי לוודא שהמשתמש בפלטפורמה יהיה מודע לכך שמידע לגביו מועבר לרשות המסים, מוצע להחיל חובה על הפלטפורמות ליידע את המשתמשים בפלטפורמה אודות חובת הדיווח.

יובהר כי הדיווח לא יכלול פרטים לגבי השוכרים אלא רק לגבי המשכירים מקבלי ההכנסה.

בנוסף, מוצע לקבוע שפלטפורמות המדווחות כיום על הכנסות ששולמו באמצעותן לפי חובות דיווח קיימות בעניין ניכוי מס במקור יהיו פטורות מדיווח זה, על מנת לא לייצר כפל דיווח.

מוצע כי על הפרת חובת הדיווח יוטל עיצום כספי בסך של 20,000 ש"ח בחודש בשל כל חודש איחור בהגשת הדוח, וכן עיצום בסכום של 1,000 ₪ על כל הפרת דיווח לגבי כל משתמש בר דיווח, אם לא דווח עליו במסגרת הדוח שהוגש. על הטלת העיצום הכספי יחולו ההסדרים בעניין הטלת עיצומים כספיים הקבועים  בסעיפים 195יא עד 195כג לפקודה, בדבר זכות טיעון, הגשת ערעור לבית המשפט ועוד.

לסעיף 2

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן- חוק מיסוי מקרקעין) קובע כי בחישוב השבח ניתן להכיר בהוצאות הכרוכות בהשבחת נכס שנמכר, דוגמת הוצאות בגין בניית נכס או הרחבתו ושיפוצו. עם זאת, לעיתים אין בידי המוכר קבלה או חשבונית היכולה להעיד על סכום הוצאות הבניה או השיפוץ אותם הוא מעוניין לנכות, ובאמצעותם להקטין את סכום השבח החייב במס. פסיקת בתי המשפט קבעה כי במקרים אלו ניתן יהיה לנכות את ההוצאה באמצעים חלופיים דוגמת הצגה של חוות דעת שמאית לגבי אומדן הוצאות הבניה או השיפוץ הישירות והעקיפות, זאת על אף שבעל הנכס לא מציג תיעוד מתאים, כגון קבלה או חשבונית שהונפקה ללקוח כדין הנוקבת בסכום ההוצאה שנדרשה, וכן מעידה כי העסקה דווחה על ידי הספק כדין לרשות המיסים ושולם מס בגינה.

מצב משפטי זה מעודד את בעלי הנכסים לא לדרוש מבעלי המקצוע את הקבלות או החשבוניות בגין שירותי הבניה או השיפוץ, אינו מאפשר לאמוד את ההוצאה כראוי ולהקטין את השבח בהתאם בגינה, ומאפשר לבעלי המקצוע והספקים ביתר קלות לא לדווח לרשויות המס השונות על השירותים שנתנו ובכך להגדיל את היקף העסקאות הלא מדווחות במשק ואובדן המס כתוצאה מכך. על כן, מוצע לאפשר את הקטנת השבח רק כנגד הצגת תיעוד שהוא קבלה או חשבונית שהוצאו כדין בהתאם להוראות ניהול פנקסים שקבע המנהל לפי סעיף 130 לפקודה, שהוציא מקבל התשלום עבור העסקה. על מנת להקל על הנטל המוטל על בעלי המקרקעין, מוצע כי הסדר זה ייושם אך ורק ביחס להוצאה בהיקף כספי של מעל 25,000 ש"ח, ותחול בגין הוצאות שיצאו ונדרשו ממועד החקיקה והלאה.

נוסף על האמור, ובמסגרת הצורך בהוכחת אומדן ההוצאה כראוי ומניעת האפשרות לדיווחים המקטינים את חבות מס השבח ללא תיעוד, מוצע למחוק את סיפת סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כך שלא תותר בניכוי לצורך קביעת סכום השבח הוצאה 'רעיונית' שהיא שוויה המוערך של עבודה, שהוציא אדם עבור עצמו, קרי בעל הזכות במקרקעין או קרובו להשבחת המקרקעין שלו הוא. בנוסף להיותו כלי שיכול לאפשר הון שחור ודיווחים כוזבים, כלל זה לא משתלב עם עקרונות בסיסיים להכרה בהוצאות שבתוך חקיקת המס, בשל העובדה שמדובר בהוצאה שלא נעשתה בפועל, אשר ככלל אינה מותרת בניכוי במס הכנסה ושאינה מדווחת כהכנסה לצרכי מס על ידי מבצע העבודה. עם זאת יובהר, כי גם לאחר התיקון, הוצאות לרכישת מוצרים אשר נרכשו ושימשו לצורך השבחת המקרקעין יותרו בניכוי גם אם ההשבחה נעשתה על ידי עבודה עצמית, ובהינתן התיעוד המתאים.

בנוסף, בשל הנימוקים המפורטים לעיל, מוצע שלא לאפשר את הקטנת מס שבח מקרקעין בו חייב מוכר מקרקעין באמצעות ניכוי הוצאות שיש יסוד סביר להניח שהוצאו תוך הפרת חוק צמצום השימוש במזומן, או תוך הפרת ההוראה אשר מוצע לקבוע בסעיף 130א1 לפקודה שעניינה איסור על תשלום במסגרת העסק בסכום העולה על 200,000 שקלים חדשים בשנה.

לסעיף 3

על פי סעיף 45 לחוק מס ערך מוסף, עוסק המבצע עסקה חייב להוציא לקונה חשבונית המתעדת את העסקה. על פי סעיף 38 לחוק, מס התשומות המשולם על ידי העוסק עצמו, ניתן לניכוי (קיזוז) מתוך תשלומי מס הערך המוסף שגבה העוסק במסגרת עסקאותיו. בשל תכליות הסדרי אי ניכוי הוצאות המפחיתות את חבות המס של הנישום כמפורט לעיל, מוצע לקבוע שעוסק לא יהיה זכאי לנכות ממס הערך המוסף שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס, אם לגבי התשלום בשלו ניתנה החשבונית, יש יסוד סביר להניח שנתינתו מהווה הפרה של חוק המזומן. כלומר, עוסק שביצע עסקה וקיבל תשלום תוך הפרת חוק המזומן, למשל בסכום העולה על 6,000 ש"ח בגינו הוציא חשבונית מס, לגבי חשבונית זו העוסק לא יוכל לנכות את מס התשומות ולהפחית את חבות המס שלו בגינה.

לסעיף 4

מוצע לקבוע סעיפי תחילה ותחולה, מוצע כי הוראות סעיפים 1(1),1(2),1(3),2 ו-3 המוצעים, המתייחסים לאיסור על ניכוי הוצאות מסוימות או ניכוי מס תשומות, יחולו על תשלומים ששולמו החל מיום פרסום החוק.

ביחס לסעיפי הדיווח של פלטפורמות מקוונות, מוצע לקבוע הוראה מיוחדת לשנת 2025 במהלכה יכנס התיקון לתוקף, לפיה בשנה זו מפעיל הפלטפורמה ימלא את חובת היידוע כלפי המשתמשים תוך חודשיים מיום שיכנס התיקון לתוקף. בנוסף, מפעיל הפלטפורמה יהיה חייב באיסוף המידע החל מ-4 חודשים לאחר כניסת החוק לתוקף, כך שהדיווח הראשון שיעביר עבור תקופה זו יהיה עד יום 31 בינואר של שנת 2026.