תוכן עניינים
ב. מטרת החוק המוצע, הצורך בו, עיקרי הוראותיו והשפעתו על הדין הקיים
ג. השפעת תזכיר החוק המוצע על החוק הקיים
ד. השפעת תזכיר החוק המוצע על תקציב המדינה
ה. השפעת תזכיר החוק המוצע על תקנים במשרדי הממשלה וההיבט המנהלי
ו. להלן נוסח תזכיר החוק המוצע ודברי הסבר
2. פקודת מס הכנסה -תחילה ותחולה
תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג – 2023, פרק ___: מיסוי (חלק ב')
תזכיר זה מיישם את החלטות הממשלה מיום 24 בפברואר 2023, והוא צפוי לעלות על סדר יומה של ועדת השרים המיוחדת לעניין התכנית הכלכלית לשנים 2023 ו-2024, לאחר המועד האחרון למתן הערות הציבור.
חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג – 2023, פרק ___: מיסוי (חלק ב').
סעיף 47א לפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה) מתיר לעובדים עצמאיים ועובדים שאין להם מעסיק שמשלם עבורם דמי ביטוח לאומי, לנכות מהכנסתם החייבת 52% מדמי הביטוח ששילמו, ובכך להקטין את חבות המס שלהם באותה שנה.
מוצע לתקן את סעיף 47א לפקודה, כך שיקבע שסכום הניכוי שיהיה זכאי לו הנישום יהיה סכום דמי ביטוח לאומי ששילם בשנת המס לאחר שהופחת ממנו סכום ההחזר של דמי ביטוח לאומי שקיבל באותה שנה. בנוסף, ייקבע כי אם בשנה מסוימת ההחזר שהתקבל מביטוח לאומי גבוה מדמי הביטוח שמשלם הנישום באותה שנה, יראו 52% מהסכום שבו עולה סכום ההחזר על סכום דמי הביטוח ששילם, כחלק מהכנסתו של הנישום בשנת המס שבה קיבל את ההחזר.
תיקון פקודת מס הכנסה [נוסח חדש].
התיקון ימנע ירידה בגביית המס בסך של כ-70 מיליון שקלים חדשים בשנה.
אין.
|
|
|
פרק ___: מיסוי (חלק ב') |
|
1. |
בסעיף 47א לפקודת מס הכנסה[1] (להלן – הפקודה), אחרי סעיף קטן (ב) יבוא: |
|
|
|
|
"(ב1) על אף הוראות סעיפים קטנים (א) ו-(ב), קיבל יחיד בשנת מס מסוימת החזר מביטוח לאומי בשל תשלום ביתר של דמי ביטוח ששילם בשנת מס קודמת, כאמור בסעיף 362 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה- 1995[2] (בסעיף קטן זה - החזר), יותר לו ניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששילם בשנת המס המסוימת לאחר שהופחת מהם סכום ההחזר שקיבל באותה השנה; עלה סכום ההחזר שקיבל יחיד בשנת מס מסוימת על סכום דמי הביטוח ששילם היחיד באותה שנת מס, יראו 52% מסכום מההפרש, לעניין פקודה זו, כהשתכרות או כרווח מעסק או ממשלח יד של מי שקיבל אותם, בעת שקיבל אותם.". |
|
2. |
הוראות סעיף 47א לפקודה, כנוסחו בסעיף 1 לחוק זה, יחולו על בירור הכנסתו החייבת של יחיד החל משנת המס 2024 ואילך. |
סעיף 1
עובדים עצמאיים ועובדים שאין להם מעסיק שמשלם עבורם דמי ביטוח לאומי לפי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 (להלן – חוק הביטוח הלאומי), נדרשים לשלם דמי ביטוח לאומי מדי שנה בהתאם למנגנון הקבוע בחוק הביטוח הלאומי, כאשר התשלום השנתי מהווה מקדמה על חשבון סכום דמי הביטוח הסופי. סכום דמי הביטוח הסופי שחייב בו הנישום מתברר רק לאחר תום שנת המס שבה שולמה המקדמה כאמור (להלן – שנת הניכוי), שאז, לעיתים, מתברר שהמקדמה ששולמה בגין דמי הביטוח שולמה בחסר או ביתר. אם שולמה בחסר, על המבוטח לשלם למוסד לביטוח לאומי את סכום ההפרש, ואם שולמה ביתר, על המוסד לביטוח לאומי להשיב למבוטח את סכום ההפרש (להלן – ההחזר). בהתאם, השנה שבה משולם ההחזר לנישום היא שנת מס מאוחרת לשנת המס שבה הוא שילם את דמי הביטוח (להלן – שנת ההחזר).
סעיף 47א לפקודת מס הכנסה (להלן- הפקודה) מתיר לעובדים עצמאיים ועובדים שאין להם מעסיק שמשלם עבורם דמי ביטוח לאומי כאמור, לנכות מהכנסתם החייבת 52% מדמי הביטוח ששילמו, ובכך להקטין את חבות המס שלהם באותה שנה.
בשל האפשרות לקבל החזר מביטוח לאומי על תשלום ביתר, כפי שתואר לעיל, ייתכן מצב עניינים שבו נישום משלם מקדמה על חשבון דמי הביטוח, ומנכה בשנת מס נתונה 52% מהמקדמה ששולמה בהתאם לסעיף 47א לפקודה; אלא שלאחר שנסתיימה שנת המס ונערכה לו שומה, מתברר שהוא שילם מקדמה ביתר והוא זכאי להחזר, כך שלמעשה ניכה בשנת הניכוי סכומים גבוהים מאלו שחויב בהם בפועל כדמי ביטוח לאומי בשל אותה שנה.
עד לאחרונה, במצב עניינים כגון זה, לפי הפרקטיקה הנוהגת, בהתקבל ההחזר, הסכומים שהתקבלו הקטינו את הניכוי לפי סעיף 47א שהנישום היה זכאי לו בשנה שבה התקבל ההחזר, בסכום ההחזר שהתקבל. כך, הנישום היה יכול לנכות רק את הסכום ששילם בפועל לביטוח לאומי – קרי, סכום דמי הביטוח שהיה חייב בתשלומם באותה שנה, בהפחתת סכום ההחזר שהיה זכאי לקבל באותו שנה. אם ההחזר שהיה זכאי לו הנישום היה גבוה יותר מסכום דמי הביטוח שהיה חייב לשלם באותה שנה, הופעל מנגנון שלפיו ראו ב-52% מהסכום שקיבל הנישום כהכנסה לכל דבר ועניין בשנת ההחזר, וחלק זה מההחזר היה מחויב במס ככל הכנסה אחרת של הנישום באותה שנה.
ברם, ביום ל' בניסן התשפ"ב (1 במאי 2022) ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין עע"מ 624/20 תובענה ייצוגית מנחם קירשבלום נגד מדינת ישראל - רשות המסים (להלן – פסק הדין בעניין קירשבלום). בית המשפט קבע, שעל אף שהפרקטיקה הנוהגת ראויה מבחינת מדיניות מס, ומגשימה את התכליות העומדות בבסיס הפקודה, היא אינה מתיישבת עם אופן הניסוח של סעיף 47א בפקודה. על כן, פסק בית המשפט, שגביית המס על ידי רשות המסים בהתאם לפרקטיקה הנוהגת נעשתה בחוסר סמכות, וכי לפי הדין קבלת החזר איננו מהווה הכנסה בידי הנישום בשנת המס שבה התקבל, ואיננו מקטין בדיעבד את הניכוי שקיבל הנישום בשנת הניכוי.
השארת הדין הקיים, בהתאם לפרשנות בית המשפט, תחטא לעיקרון בדבר גביית מס אמת ובצדק האופקי, שכן נישומים יזכו, שלא כדין, לניכוי הוצאה ביתר ולמיסוי בחסר. על כן, מוצע לתקן את הפקודה כך שבחישוב ההכנסה של היחיד, החל בשנת התחילה, תחול הפרקטיקה שהייתה נוהגת לפני פסק הדין בעניין קירשבלום, כפי שפורט לעיל. פרקטיקה זו, אשר גם בהתאם לפסיקת בית המשפט הוא הדין הרצוי, מאפשרת תיקון של העיוות המיסוי שנוצר במצב עניינים שבו נמצא בדיעבד שהנישום קיבל ניכוי בלתי מוצדק, וזאת באופן יעיל, פשוט ושיוצר וודאות.
בהתאם לאמור, מוצע לתקן את סעיף 47א לפקודה, כך שיקבע שסכום הניכוי שיהיה זכאי לו הנישום יהיה סכום דמי ביטוח לאומי ששילם בשנת המס לאחר שהופחת ממנו סכום ההחזר של דמי ביטוח לאומי שקיבל באותה שנה. יובהר, במצב כזה רואים אותו כאילו שילם את הסכום שחייב בו באותה שנה, וכאילו קיבל את ההחזר שמגיע לו, אף אם בפועל בשל קיזוז ההחזר, הוא העביר לביטוח לאומי רק את ההפרש.
בנוסף, ייקבע כי אם בשנה מסוימת ההחזר שהתקבל מביטוח לאומי גבוה מדמי הביטוח שמשלם הנישום באותה שנה, יראו 52% מהסכום שבו עולה סכום ההחזר על סכום דמי הביטוח ששילם, כחלק מהכנסתו של הנישום בשנת המס שבה קיבל את ההחזר. בכך, תתוקן הפחתת המס הבלתי מוצדקת של הנישום, והסכום אשר ניכה מהכנסתו למרות שבדיעבד לא שולם על ידו ייכלל במסגרת ההכנסה החייבת של הנישום ויחויב במס.
סעיף 2
מוצע לקבוע שסעיף 47א כנוסחו לאחר תיקונו יחול בחישוב המס החל בשנת 2024 ואילך (להלן – שנת התחילה). קרי, כאמור בסעיף, אם התקבל החזר מביטוח לאומי במהלך שנת המס האמורה בשל תשלום ביתר ששולם בשנה הקודמת לשנת התחילה, סכום ההחזר יופחת מהסכום שאותו שילם הנישום לצורך חישוב הכנסתו, ואם ההחזר גבוה יותר מהסכום שחייב בו הנישום באותה שנה הוא ימוסה כקבוע בסעיף.