תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017 ו-2018 (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2016

פרק __': מיסוי חברי קיבוץ

תזכיר זה מיישם את החלטות הממשלה מיום 11 באוגוסט 2016, והוא צפוי לעלות על סדר יומה של ועדת השרים המיוחדת לעניין התוכנית הכלכלית לשנים 2017 ו-2018 ביום 13 בספטמבר 2016.

א.  שם החוק המוצע

תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017 ו-2018 (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2016   פרק __': מיסוי חברי קיבוץ

ב.  מטרת החוק המוצע, הצורך בו ועיקרי החוק המוצע

רקע כללי

הנוף ההתיישבותי בישראל כולל סוגים שונים של יישובים, כשבין המיוחדים שבהם הקיבוץ והמושב השיתופי. יישובים אלה, שהקמתם החלה עוד לפני קום המדינה, התבססו על מאפיינים שונים וחריגים מאלו של יישוב עירוני רגיל, ובהם השיתופיות והשוויון הן בצריכה והן בבעלות של הכלל בקניין וכן, בתחומי ההתיישבות והעבודה.

 

ייחודם של יישובים אלה הצדיק את קיומה של מערכת כללי מיסוי המתאימה להם בלבד, וכך נקבעה הוראות סימן א' לפרק השני בחלק ד' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה)לעניין שומת הקיבוץ. לגבי המושב השיתופי נקבע סעיף 61 לפקודה מכוחו רשאי המנהל להחיל את כללי המס השמורים לקיבוצים גם על מושבים שיתופיים, אשר הוכיחו שלאופיים זיקה חזקה לזו של הקיבוץ.

גם בחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 (להלן – החוק או חוק הביטוח הלאומי) נקבעו כללים והסדרים שונים לגבי מעמדו של הקיבוץ הן בתחום גביית דמי הביטוח והן בזכאות לגמלאות.

 

המשברים אשר פקדו את הקיבוצים והמושבים השיתופיים במהלך שנות ה- 80 וה-90, הטביעו את חותמם בצורה משמעותית על אופיים של הקיבוצים והמושבים השיתופיים והסיטו את רובם ממסלולם, כך ששיטת תגמול החברים, שבעבר הייתה שוויונית והתחשבה ובצרכי החבר והרכב משפחתו, הפכה עם השנים להיות  שיטת תגמול המבוססת על תרומת חבר הקיבוץ, ותק ותפקידו. כיום ישנם קיבוצים רבים בהם חבר הקיבוץ מקבל לכיסו את מלוא ההכנסה (בניכוי המס החל עליה) המופקת על ידיו ממקורות שונים, כך שנוצר חוסר שוויון משמעותי בין חברי הקיבוץ השונים.

 

בשנת 2002, לאור השינויים האמורים קיבלה ממשלת ישראל החלטה בדבר הקמת ועדה ציבורית - ועדת בן רפאל (להלן – ועדת בן רפאל), אשר תבחן מחדש את ההגדרה של מהות הקיבוץ. המלצות הוועדה אומצו על-ידי הממשלה ביום 28.3.04, ובהחלטת הממשלה מס' 1736 מיום 28 במרץ 2004 שעניינה השינויים המבניים בקיבוצים – דו"ח הוועדה הציבורית לעניין הקיבוצים, הוטל על שר התעשייה, המסחר והתעסוקה לפעול ליישומן, ובכלל זה, לתקן את תקנות האגודות השיתופיות (סוגי אגודות), התשנ"ו-1995 (להלן – תקנות האגודות השיתופיות), ואת ההגדרה "קיבוץ" המופיעה בהן.

 

בעקבות המלצות הועדה הותקנו על ידי שר התעשייה, המסחר והתעסוקה, מכוח סעיף 65 לפקודת האגודות השיתופיות, שש תקנות חדשות ובניהן תיקון תקנה 2 לתקנות האגודות השיתופיות. במסגרת תקנות אלה ניתנה הגדרה מחודשת למונח קיבוץ והוגדרו מספר סוגים של קיבוצים, וביניהם: "הקיבוץ השיתופי" - קיבוץ מסורתי, המקיים את כל עקרונות השיתוף בבעלות הכלל על הקניין ועל שוויון ושיתוף בצריכה, בחינוך ובייצור; "קיבוץ מתחדש" - המקיים את עקרון שיתוף הכלל בקניין, ושיתוף בצריכה, בחינוך ובייצור, ומקיים ערבות הדדית עבור החברים, ואשר קיבל החלטה לשנות את תקנונו באחד או יותר מהנושאים: שיוך דירות המגורים, הקצבת שכר דיפרנציאלי ושיוך נכסים לחברים;

 

על אף שעל פי תקנות האגודות השיתופיות כל אחד מהשלושה נחשב כ"קיבוץ" עמדת רשות המיסים היא שההגדרה הקיימת כיום בסעיף 54 לפקודה (וכפועל יוצא - את כללי המיסוי הקבועים בסעיפים 58א-54 לפקודה) אינה חלה על הקיבוץ המתחדש. עמדה זו הובעה עוד במהלך דיוני ועדת בן רפאל וכן ב"חוזר מס הכנסה מס' – 6/2003 תכנון ומדיניות" בנושא מיסוי קיבוצים מסורתיים.

 

שיטת המס לגבי שומת הקיבוץ השיתופי קבועה כאמור בסעיפים 58א-54 לפקודה. שיטת חישוב המס מבוססת על שני שלבים: שלב ראשון- בו מחושבת ההכנסה החייבת של הקיבוץ כישות עצמאית ככל חבר בני- אדם אחר. הכנסה זו כוללת את הכנסות המשק מן הענפים השונים הקיימים בקיבוץ, לרבות הכנסות חברים העובדים מחוץ למשק ובצירוף כהוצאה בדוח רווח והפסד שוויה של אספקת המחיה שסיפק הקיבוץ לחברים, לאחר שזו נדרשה. שלב שני - ההכנסה החייבת של הקיבוץ מחולקת באופן רעיוני בין חברי הקיבוץ ועל כל חלק של הכנסה מבוצע חישוב מס תיאורטי לפי שיעורי המס, זיכויים וניכויים אישיים החלים על יחידים. חובת תשלום המס מוטלת על הקיבוץ עצמו, שהינו הנישום החייב במס.

 

שיטת החיוב בדמי ביטוח לאומי מבוססת על חלוקת הוצאות המחייה ושוויין של שאר ההטבות שנתן הקיבוץ לחבריו במספר חברי הקיבוץ.

 

כפועל יוצא משיטות החיוב השונות, כאשר רשות המסים גובה בהתאם להכנסות ואילו המוסד לביטוח לאומי גובה בהתאם להוצאות, נוצרה חוסר אחידות בשתי המערכות האמורות.

 

פרשנות נישומים לפיה הסדרי המיסוי של הקיבוץ השיתופי חלים על קיבוץ מתחדש, מביאה לעיוותים והפחתת מס בהיקפים גדולים בשלב השומה העצמית, שלא בצדק – שכן במקום בו חלוקת ההכנסות מושפעת מתרומתם של החברים, יש לחייב במס על פי הכנסת החבר, בדומה להסדר המיסוי החל על נישום רגיל במשק. בנסיבות אלה, קיימות כיום מחלוקות רבות בין הקיבוצים לרשות המיסים ולמוסד לביטוח לאומי בדבר אופן המיסוי הנכון של הכנסות הקיבוץ וחבריו, דבר אשר משליך גם על תשלום גמלאות מטעם המוסד.

 

לאור האמור לעיל, מוצע להבהיר בחוק את אופן המיסוי של הקיבוץ, כך שתעשה הבחנה בין הקיבוץ השיתופי לבין הקיבוץ המתחדש. מקום שקיים פער בין הכנסות החברים יקבע כי אופן המיסוי יהיה בדומה לנישומים רגילים. בהתאם יקבע כי הכנסות החברים בקיבוץ המתחדש יחשבו לעניין שיעור המס המתחייב, כהכנסות החבר לכל דבר ועניין ואילו הכנסות הקיבוץ מהנכסים המשותפים יחויבו במס בהתאם לשיעורי המס החלים על חבריו, כאשר לעניין זה מיוחסים הנכסים לכל אחד מהחברים, בהתאם לזכויותיהם ברווחים, זאת בדומה לשותפות , כאמור בסעיף 63 לפקודה.

 

לעניין המוסד לביטוח לאומי – התיקון המוצע אינו משנה ממעמדם של חברי הקיבוץ השיתופי לרבות המושב השיתופי, ואילו חברי הקיבוץ המתחדש ייחשבו כמבוטחים בהתאם למעמדם ועיסוקם (שכיר, עצמאי ולא עובד) הן באשר לגביית דמי ביטוח והן באשר לזכאותם לגמלאות. זאת, למעט גמלת הבטחת הכנסה.

 

עיקרי החוק המוצע

 

עיקר 1 – סעיפים 1 ו-7

 

מוצע לקבוע הבחנה לצרכי מס הכנסה בין קיבוץ שיתופי לקיבוץ מתחדש. ההבחנה על ידי רשם האגודות השיתופיות תיעשה בהתאם להוראות הסיווג הקיימות כיום מכח תקנות האגודות השיתופיות תוך מתן הקלה לפיה על קיבוץ מתחדש אשר הפערים בין חבריו לעניין ההכנסה שהעמיד להם הקיבוץ אינם עולים על 25%, יחולו הסדרי המס החלים על קיבוץ שיתופי.

עוד מוצע לקבוע כי התקנת תקנות לקביעת סוגי האגודות שהרשם יקבע שיוך אגודות אליהם, תהיה בהסכמת שר האוצר, זאת לאור ההשלכות התקציביות שיש לקביעת סוגי אגודות כאמור, בשל הסדרי המיסוי השונים.

 

עיקר 2 – סעיף 3

 

מוצע להבהיר כי הסדר המס החל על קיבוץ על פי הוראות סימן א', יחולו על קיבוץ שיתופי בלבד. עוד מוצע להבהיר לצורך חישוב המס כי הכנסתו של הקיבוץ, לאחר ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים, תחולק בחלקים שווים בין חבריו. כיום לשון ההוראה מתייחסת ל"הכנסה חייבת" של הקיבוץ, מונח הכולל זיכויים ופטורים אישיים של חברי הקיבוץ, אשר ממילא באים בחשבון בחישוב המס של הקיבוץ בשלב הבא, לאחר  שמיוחסת ההכנסה לחברים באופן שווה.  

עוד מוצע להבהיר ולהתאים את ההסדרים החלים על קיבוץ שיתופי בעניין גמל, כך שזכויות הפנסיה לצרכי מס וההפקדות לצרכי מס ייצברו וייוחסו באופן שווה בין חברי הקיבוץ, בהתאם להוראות החלות  לעניין מיסוי הקיבוץ.

בנוסף, מוצע לקבוע כי קיבוץ שיתופי יגיש דוח כאמור בסעיף 131 ובו פירוט הכנסתו של הקיבוץ, כפי שיקבע המנהל בטופס.

 

עיקר 3 – סעיף 6

 

כאמור לעיל, מוצע להבהיר כי הסדרי המיסוי החלים על קיבוץ שיתופי אינם חלים על הקיבוץ המתחדש וחבריו ולקבוע הוראות לפיהן יראו את הכנסות חבר הקיבוץ המתחדש, שאינן מנכסי הקיבוץ המשותפים, כהכנסותיו, וכי השומה עליהן תהיה שומתו של חבר הקיבוץ, זאת בדומה לכל נישום אחר. מהכנסת חבר הקיבוץ כאמור יופחתו, לעניין זה, תשלומי ערבות הדדית אשר שימשו את הקיבוץ לתשלומים לפי תקנות 2 ו-3 לתקנות האגודות השיתופיות (ערבות הדדית בקיבוץ מתחדש), התשס"ו- 2005, באותה שנת מס, ובלבד שניתן לגביהם אישור כי שולמו על ידי הקיבוץ בהתאם לתקנות אלו.

הכנסות הקיבוץ מהנכסים המשותפים יחויבו במס, בהתאם לשיעורי המס החלים על חבריו, כאשר לעניין זה ייוחסו ההכנסות לכל אחד מהחברים, בהתאם לזכויותיהם ברווחים. מוצע לקבוע כי קיבוץ מתחדש יגיש דוח כאמור בסעיף 131, על הכנסה שמקורה בנכסי הקיבוץ המשותפים ויצרף לו הצהרה, בטופס שיקבע המנהל, הכוללת את שמותיהם ומענם של חברי הקיבוץ, את חלקו של כל אחד מהם בהכנסת הקיבוץ, על פי מקורות ההכנסה, ואת שיעור המס המיוחס לכל אחד מהם. קביעת שיעור המס לחברי הקיבוץ המתחדש תיעשה בהתאם להכנסתו החייבת של חבר הקיבוץ ולפטורים וזיכויים אישיים להם הוא זכאי.

כמו כן מוצע להבהיר כי תשלומים הניתנים מאת קיבוץ מתחדש לחבר, בשל עבודה, שירות, או תשלומים המשולמים בהתאם לתקנה 2 ותקנה 3 לתקנות האגודות השיתופיות ערבות הדדית יחשבו כשכר עבודה החייב במס לפי סעיף 2(2) או 2(5) לפקודה, לפי העניין, ויראו לעניין חובת ניכוי מס את הקיבוץ המתחדש כמי שאחראי לתשלומה של הכנסת עבודה.

 

עיקר 4 – סעיף 6

 

סעיף 62 לפקודה קובע כי דינה של אגודה שיתופית שסווגה כאגודה שיתופית חקלאית לעניין פקודת מס הבולים, יהיה כדין שותפות, אם האגודה תבעה כך בדוח לפי סעיף 131 לאותה שנת מס. מוצע לקבוע הוראות לעניין רישום ובקרה אשר יחולו על הסדר זה, זאת בדומה להצעות לתיקונים מקבילים אשר פורסמו לעניין זה, לגבי חברה משפחתית וחברת בית. 

 

עיקר 5 - הסדרת מעמדו של הקיבוץ המתחדש לעניין חוק הביטוח הלאומי

 

מוצע לבצע את ההתאמות הנדרשות לענין חבר קיבוץ מתחדש גם בחוק הביטוח הלאומי. בהתאם לכך, מוצע לראות בחבר הקיבוץ המתחדש אשר עובד במפעל האגודה או מטעמה כעובד ואת האגודה כמעבידו.  חבר קיבוץ מתחדש אשר אינו עובד במפעלי האגודה או מטעמה יראו אותו כעובד, עובד עצמאי או כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי לפי העניין.

 

עיקר 6 – שינוי מעמדו של הקיבוץ כקיבוץ מתחדש או שיתופי

 

קיבוץ אשר שינה את מעמדו, יחול השינוי החל משנת המס שלאחר המועד בו עבר מאחד הסוגים למשנהו.

 

עיקר 7 – זכאות חבר הקיבוץ המתחדש לדמי אבטלה ופש"ר (סעיפים 8(4) ו (5)  לתזכיר המוצע)

 

מוצע לקבוע כי לעניין הזכאות לדמי אבטלה ולפש"ר יראו בחבר הקיבוץ המתחדש כעובד ויחולו עליו כל ההוראות החלות על עובד.

 

עיקר 8 – תשלום גמלה לחבר הקיבוץ המתחדש (סעיף 8(6) לתזכיר המוצע)

 

מוצע לקבוע כי הגמלה לזכאי שהוא חבר הקיבוץ המתחדש תשולם לידיו אלא אם ביקש כי הגמלה תשולם לידי מזכירות הקיבוץ.

 

עיקר 9 – הכנסתו של חבר הקיבוץ השיתופי  (סעיפים 8 (7) לתזכיר המוצע)

 

מוצע כי כהכנסתו של חבר הקיבוץ השיתופי יראו את צירופם של אלה: שווי אספקת המחיה ושאר ההנאות שנתן הקיבוץ לחבריו מחולק במספר חברי הקיבוץ, גילום חלק העובד בהפרשות הקיבוץ לקופת גמל, פחת צרכני המחולק במספר כלל חברי הקיבוץ, הסכום השווה לסכום שהיה המעביד מנכה להכנסת העבודה לקופת גמל ולמס הכנסה אילו היה חבר הקיבוץ עובד.   

ג. השפעת החוק המוצע על תקציב המדינה והיבטים מנהליים נוספים

הגדלת הכנסות המדינה ממסים בסך של כ- 300 מיליוני ₪
הגדלת הכנסות המוסד לביטוח לאומי בסך של כ- 200 מיליוני ש"ח.

ד. השפעת החוק המוצע על החוק הקיים
תיקון חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995;

תיקון פקודת האגודות השיתופיות;

תיקון פקודת מס הכנסה.

 

ה. נוסח החוק המוצע

להלן נוסח החוק המוצע: