לראשונה נפסק כי אקו"ם חייבת במס הכנסה בגין הכנסותיה מתמלוגים, זאת לאחר שעשרות שנים החיוב במס נעשה במישור היוצרים בלבד. נקבע כי זכויות היוצרים מועברות לידי אקו"ם ושייכות לה, ואיו מדובר בגוף שכל תפקידו העברה טכנית של כספים. אקו"ם מחזיקה ב"עץ" שמסוגל להניב לה פירות- התמלוגים
השאלה העיקרית שעומדת לדיון בהליך דנן היא האם הכספים הנגבים מידי המשתמשים ביצירות המוזיקה הם הכנסה בידי אקו"ם לצורך יישום הוראות פקודת מס הכנסה. פרנסתם של יוצרים רבים בענף המוזיקה תלויה במידה רבה ביכולתם לגבות תמלוגים עבור השימוש הנעשה ביצירותיהם. קבלת התמלוגים כרוכה באתגרים: הענקת רשיונות מתאימים למשתמשים מרובים ומגוונים; קבלת מידע מהימן על השימוש שנעשה בפועל ביצירות (ביצועים והשמעות); גביית כספי התמלוגים מידי המשתמשים; ואכיפה יעילה כנגד נסיונות להפר את זכויות היוצרים. היוצר הבודד עלול להיכשל בביצוע מטלות אלו או להירתע בפני האתגרים. מאידך, המשתמשים במוזיקה, למשל תחנות רדיו, יתקשו לאתר כל יוצר ויוצר הזכאי לתמלוג בשל השמעת היצירות הרבות, ולקבוע את היקף הכסף המגיע לכל אחד ואחד. לנוכח קשיים אלה נכנסים לתמונה ארגונים לניהול משותף של זכויות יוצרים. אקו"ם היא ארגון כזה: "אגודת קומפוזיטורים, מחברים ומו"לים בישראל", או בקיצור "אקו"ם". המערערת גובה כספים מידי המשתמשים במוזיקה ומצד שני היא מחלקת כספים לידי היוצרים. היקף התמלוגים הנגבים על ידי אקו"ם מדי שנה הוא גדול מאוד. בערעורי מס ההכנסה דנן נדונות שנות המס 2012 ו- 2013; באותן שנים התמלוגים הגיעו ל-203.4 מיליון ש"ח ול-146.0 מיליון ש"ח, בהתאמה. על פני כל השנים הנוגעות לעניין, היקף הכסף הנכנס לקופתה של אקו"ם – אף לאחר הפחתת הוצאות הפעלת המנגנון שלה – עולה על היקף הכסף היוצא. במהלך כל שנות קיומה, אקו"ם לא דיווחה לפקיד השומה על התמלוגים המתקבלים מן המשתמשים כהכנסה ששייכת לה. נקודת המוצא הייתה כי הכספים הם הכנסתם של היוצרים, ובהתאם לכך בעת החלוקה של הכסף לידי היוצרים יושמו הוראות ניכוי המס במקור וכל יוצר דיווח על ההכנסה שקיבל.
לטענת אקו"ם, היא מהווה צינור, הגובה מהמשתמשים תמלוגים עבור היוצרים, ותמלוגים אלה הינם הכנסת היוצרים, ולא הכנסתה. זכויות היוצרים מצויות בידיה אך ורק לשם "ניהולן", ומבלי שהבעלות באותן זכויות מועברת אליה כלל.
כב' השופט ה' קירש פסק כי יש לדחות את הערעור. חוק זכות יוצרים, מבדיל בין "יצירה" מחד ובין "זכות יוצרים" מאידך. סוגי היצירה מוגדרים בסעיף 1 לחוק. שיר, למשל, הוא סוג של "יצירה". דומה כי היצירה, מעצם טבעה, היא לעולם "של" היוצר שיצר אותה. "זכות יוצרים" איננה קשורה בהכרח למעשה היצירה המקורי אלא להרשאה המשפטית לעשות פעולות ביצירה. הרשאה (זכות) זו יכולה להימצא בידי אדם שאיננו היוצר עצמו. דיני המס בישראל מזהים את מפיק ההכנסה, ככלל, על פי הטיב והעוצמה של הזיקה המשפטית והכלכלית למקור ההכנסה. היוצרים הם בעלי מניות בחברת אקו"ם בע"מ. תנאי להקצאת מנייה באקו"ם הוא העברת הזכויות לחברה. בכתב ההעברה לא מצויין שהזכויות מועברות לידי אקו"ם "לשם ניהולן" בלבד. מתקנון החברה, ניתן להבין כי זכויות היוצרים מועברות לידי אקו"ם ושייכות לה. בכוחו של הדירקטוריון להפחית את הסכום הכולל לחלוקה וזאת לצורך הקצאה לתרומות והקצבות שונות. הוראות אלו אינן עולות בקנה אחד עם תזת הצינור שמעלה אקו"ם - סמכויות ה"ניכוי" וה"צמצום" הנ"ל אינן מאפיינות גוף שכל תפקידו העברה טכנית של כספים. אין סתירה בין המטרה הכללית לפיה אקו"ם תפעל לטובת חבריה, ובין השיטה המסויימת שאומצה בפועל לשם הגשמת מטרה זו, דהיינו, הקניית מכלול הזכויות לאקו"ם כדי שהיא תפיק מהן את מירב ההכנסות, אשר יועברו בהמשך לידי החברים עצמם. זאת ועוד, בשנת 2004 אקו"ם הוכרזה כמונופול על ידי רשות ההגבלים העסקיים. כתוצאה מכך, הרשות הוציאה מסמך "תנאים לפעילותה של אקו"ם", ובסעיף 3.1 נאמר: "אקו"ם רשאית להתקשר עם חבריה בהסכם לפיו... מועברת לאקו"ם הבעלות בזכויות היוצרים ביצירות חבריה לצורך ניהולן". מכאן כי אף רשות ההגבלים העסקיים הבינה כי משמעות החתימה על כתב העברה היא העברת הבעלות בזכויות היוצרים לידי אקו"ם.
בנוסף לאמור נקבע כי בקשר ליוצרים ישראליים, הם מעבירים את זכויותיהם לידי אקו"ם, ובקשר לארגונים הזרים המקבילים, הם מעניקים לאקו"ם רשיון להנפיק רשיונות-משנה למשתמשים ישראליים. בשני המצבים אקו"ם מחזיקה ב"עץ" שמסוגל להניב לה פירות - דהיינו, התמלוגים המשולמים על ידי המשתמשים. כנגד קבלת העץ כאמור, מתחייבת אקו"ם לשלם למעבירים (או לארגונים הזרים המקבילים) את כל התמלוגים שהיא עצמה תגבה, בהפחתת הוצאות התפעול שלה ובהפחתת סכומים נוספים שאקו"ם רשאית להקצות בהתאם לתקנונה. למעשה אקו"ם מבקשת מבית המשפט להתעלם מן ההסדרים המשפטיים השונים המיושמים על ידה על מנת לקבוע כי לצורכי מס יש לראות בה כנטולת זכויות ונטולת ההכנסה. ניתן לתהות מה מבדיל בין אקו"ם וכל חברה בערבון מוגבל שחרטה על דגלה השאת רווחים לשם חלוקתם לבעלי מניותיה. אם מסיבה כלשהי הרווחים לא יחולקו במלואם באופן שוטף, אזי החברה עדיין תידרש לשלם מס חברות בהווה, ולא יועיל לה לטעון כי בכוונתה לחלק את הרווחים לבעלי מניותיה בעתיד. ואם אותה חברה תצביע על נתוני העבר כדי להראות כי בסופו של דבר הרווחים תמיד מחולקים, גם זה לא יועיל. ברור כי לפי שיטת המיסוי הקיימת טיעון זה איננו יכול להוביל לשינוי העיתוי של מיסוי החברה. עתירתה של אקו"ם היא להפלותה לטובה לעומת חברה רגילה. לא אמורה להיות מחלוקת כי כשם שאקו"ם מתחייבת במס בעת קבלת התמלוגים מידי המשתמשים, נוצרת בידיה הוצאה הניתנת לניכוי בעת ביצוע חלוקת הכספים ליוצרים השונים. אקו"ם היא "בעלת העץ" ומפיקת ההכנסה המתקבלת מן המשתמשים.
עם זאת, נקבע כי קיים קושי בשומת שנת 2012. לגבי שנה זו המשיב הביא בחשבון את כל יתרת הפתיחה של התמלוגים שטרם חולקו - בסך 132.4 מיליון ש"ח - ולא רק הגידול השנתי (ה"דלתא") בסעיף זה (שהסתכם ב- 46.1 מיליון ש"ח). משמעות הדבר היא ששומת המשיב לשנת המס 2012 בהכרח הביאה בחשבון צבירות תמלוגים שאירעו בשנות מס מוקדמות יותר. דא עקא - שנות המס שקדמו לשנת 2012 היו סגורות ובידי המשיב לא נותרה סמכות לערוך שומות לגביהן. והנה המשיב למעשה "העמיס" את כל השינויים השנתיים הקודמים ביתרת התמלוגים הבלתי מחולקים על כתפי שנת המס 2012 לבדה - שנה שהייתה עדיין פתוחה. יש להגביל את השומה לשנת 2012 לגידול השנתי ביתרת התמלוגים שטרם חולקו (נטו), בדיוק כפי שהמשיב עצמו ערך את השומות לגבי כל שאר שנות המס השנויים במחלוקת (2013 עד 2018). אילו השומה לשנת 2012 הייתה נותרת על כנה כפי שהמשיב ערך אותה, בית המשפט היה מכשיר למעשה מיסוי ערך מאזני (ולא תוצאתי), המגלם הכנסות שהופקו בתקופות קודמות שסמכות השומה לגביהן כבר התיישנה.
יתרה מזו, נקבע כי גישתו של המשיב היום מהווה שינוי לעומת עמדתו בעבר, כאשר על פני עשרות שנים הוא קיבל את העמדה שהחיוב במס הכנסה ייעשה אך ורק במישור היוצרים ולא אצל אקו"ם עצמה. אולם, כמנומק לעיל, גישת המשיב היום תואמת את מכלול היחסים המשפטיים וההסדרים שאקו"ם צד להם, הן כלפי היוצרים, הן כלפי המשתמשים, הן כלפי הארגונים הזרים המקבילים. עם זאת, המקרה דנן אינו שונה בהיבט זה מכל אותם מקרים אחרים בהם רשות המסים בוחנת מחדש את אופן דיווחיו של נישום ומגיעה למסקנה כי דרך המיסוי שננקטה בעבר הייתה שגויה וכי יש להביט על הדברים באופן שונה, במקום "להנציח טעויות". אמנם במקרה דנן אי מיסויה של אקו"ם נמשך שנים רבות מאוד אולם מן העובדה הזו לא מתחייבת המסקנה כי יש להמשיך ולהימנע מהטלת מס עליה - אם הטלת המס מחוייבת על פי דין לנוכח הנסיבות. תוכן הסדרי המיסוי שנעשו בעבר אף הוא מלמד כי פער הזמן בין גביית התמלוגים מידי המשתמשים ובין חלוקת הכספים לידי היוצרים הטריד את רשות המסים כבר אז, לפני שנים רבות. בשונה מהטיעון הנוגע להסתמכות על נוהג העבר, טענת אקו"ם לאכיפה בררנית ניזונה מהעובדה כי אף לגבי שנות המס 2012 ואילך, רשות המסים לא פעלה כנגד הארגונים הדומים כפי שהיא פעלה כאן כנגדה. הטרוניה בפיה בהחלט ראויה לתשומת לב. ללא ספק יש להקפיד בשמירה על עקרון השוויון, הן בשל חשיבותו האינהרנטית לאזרח המושפע ממעשה הרשות, והן בשל חיוניותו לאמון הציבור בשלטון החוק. עם זאת, אין בטענה זו כדי להביא לביטול השומות הנדונות, משאקו"ם לא הראתה לבית המשפט כי מדובר בנישומים הנמצאים בנסיבות זהות. אין ספק כי חוסר אחידות וחוסר תיאום בפעולת רשות המסים הם תופעה בלתי רצויה ויש תמיד לשאוף לצמצומה. אולם בין חוסר אחידות שהוא לכאורה תמים ובין אכיפה בררנית שמצדיקה ביטול שומות - יש מרחק. מצופה מרשות המסים, לנוכח האמור בפסק דין זה, לבחון (בכפוף למגבלות התיישנות השומות) אם הטיפול בארגונים הנוספים אכן תואם את הדין בהתחשב בנסיבות הפרטניות של כל אחד ואחד מהם.
לסיכום נקבע כי, בית המשפט בחן את טיעונה של אקו"ם שהיא אינה אלא זרוע גבייה ואכיפה מטעם היוצרים וכי כל תכליתה היא למקסם את ההכנסות בידיהם. אולם המבנה המשפטי והפיננסי שנבחר על מנת להגשים מטרות אלה איננו מאפשר - אפילו בתחום המיסים בו המהות גוברת על הצורה - התעלמות מקיומה של המערערת והזכויות המצויות בידיה. כאמור, זכויות היוצרים בפירוש "הועברו" לידי אקו"ם. אקו"ם מבקשת מבית המשפט להרים את מסך התאגדותה, ולו לצרכי מס, כדי לייחס את הכנסתה לחבריה. אולם המציאות - שהיא חלק מ"המהות" - איננה תומכת בכך: היקף החלוקה השנתית איננו מדביק את היקף הגבייה השנתית וסכומים ניכרים ביותר נשארים בידי אקו"ם לפרקי זמן בלתי מבוטלים. לא מדובר אפוא בפעולות גבייה והעברה פשוטות בידי שלוח או סוכן נטול-זכויות. ואשר לחשש מפני כפל מס, כל עוד החלוקה בפועל מוכרת כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת של אקו"ם בשנת החלוקה, אזי מיסוי היוצרים על סכום החלוקה איננו בבחינת מיסוי כפול. ככל שתתממש הציפיה כי משך הזמן שאורך תהליך הפענוח ילך ויתקצר בעתיד, תלך ותתמתן גם חריפותה של סוגיית המיסוי. אשר על כן, הערעור נדחה אך זאת בכפוף להסתייגות ולהוראה בקשר לשומה לשנת המס 2012.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערערת יוצגה ע"י: עו"ד יוסי דולן ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד עדי חן; עו"ד ניר וילנר
