בג"ץ אישרר את החלטת המחוזי לאפשר לרשות המיסים עיון במסמכי עו"ד בחקירה בחשד להעלמות מס בהיקפי ענק של שני אחים. כב' הנשיאה חיות פסקה כי הוראת סופיות הדיון בפקודת מס הכנסה הנוגעת להכרעה בדבר חסיונם של מסמכים במהלך חקירת מס, נועדה למזער את ההזדמנויות לחשיפת מסמכים חסויים אגב ניהולם של הליכי הערעור ולקדם את יעילות החקירה.
בעתירה שלפנינו מבקשת העותרת להורות על ביטול פסק דינו של בית המשפט המחוזי, בו נעתר בית המשפט באופן חלקי לבקשת פקיד שומה חקירות תל אביב לאפשר לו לעיין בחומרים שנתפסו במהלך חיפוש במשרדו של המשיב 3, שהוא עורך דין במקצועו. פקיד שומה ניהל חקירה בעניינם של שני אחים, שאינם בעלי דין בעתירה דנן, בחשד להשמטת הכנסות ולהלבנת הון בהיקף של כ-670 מיליון ש"ח. על פי החשד, האחים הציגו לעוה"ד מצגים כוזבים לפיהם נכסים שבבעלותם שייכים למעשה למשיבה 4 – נאמנות שהוקמה על ידי המשיב 5, מר מלכה אבי גרושתו של אחד האחים. במהלך חיפוש במשרדו, העלה עוה"ד טענה לחיסיון עורך דין-לקוח בנוגע למסמכים שנתפסו. פקיד השומה הגיש בקשה לאפשר לו לעיין במסמכים שלגביהם הועלתה טענת חיסיון ובית המשפט המחוזי נעתר לבקשת העיון בכפוף לסייגים מסוימים. בית המשפט קבע כי ה"לקוחות" של עוה"ד, אשר זכאים להגנת החיסיון, הם הנאמנות ומר מלכה בלבד – ובתוך כך דחה את טענת עוה"ד לפיה יש לראות גם באחים כלקוחותיו. בית המשפט המחוזי דחה את פרשנותו של עוה"ד, בקבעו כי ההסדר שבפקודת מס הכנסה מאפשר את החלת החיסיון רק על חומרים שהוחלפו בין עורך הדין ללקוח עצמו, ולא על חומרים שהוחלפו עם אדם מטעמו של הלקוח.
לעמדת לשכת עורכי הדין, יש להורות על ביטול פסק הדין, זאת על רקע "הכרעות סותרות" של בתי המשפט המחוזיים בשאלת היקף החיסיון המעוגן בפקודת מס הכנסה. נוכח הוראת סעיף 235ד(ה) לפקודת מס הכנסה, לא ניתן להגיש הליך ערעורי על פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים ומשכך הגשת עתירה לבג"ץ היא הדרך היחידה לקיים ביקורת שיפוטית בנושא. נטען כי אי-החלת החיסיון, כהגדרתו בסעיף 235א לפקודה, על מסמכים שהוחלפו בין עורך הדין ובין אדם מטעמו של הלקוח, יש בה משום פגיעה "בלתי מידתית ובלתי שוויונית" בזכות ההיוועצות. לגישתה, תוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם תכליותיו של חיסיון עורך דין-לקוח.
פקיד השומה טוען כי דין העתירה להידחות על הסף, ולחלופין לגופה. הוא מדגיש כי הלשכה לא הייתה בעלת דין בהליך בבית המשפט המחוזי, ולעמדתו משלא הוגשה עתירה מטעם הנפגעים הישירים מפסק הדין, אין לאפשר ללשכה להתערב בריב לא לה. כמו כן העתירה לוקה באי-מיצוי הליכים, מכיוון שהלשכה לא פנתה לרשות המיסים טרם הגשת העתירה בניסיון לשטוח את עמדתה בנושא. לגופו של עניין, פקיד השומה סומך ידיו על נימוקי בית המשפט המחוזי, וטוען כי לשונו הברורה של סעיף 235א לפקודת מס הכנסה אינה מאפשרת "להלביש" עליו את הוראת החיסיון שבסעיף 48(א) לפקודת הראיות. עוד נטען כי ההסדר שבפקודת מס הכנסה עולה בקנה אחד עם תכליותיהם של דיני המס: חיוב הנישום במס אמת.
כב' הנשיאה א' חיות פסקה כי יש לדחות את העתירה. פקודת מס הכנסה קובעת הסדר ספציפי בנוגע לאפשרותו של פקיד שומה לעיין במסמכים המצויים ברשותו של עורך דין. לפי הסדר זה, כאשר פקיד שומה מבקש מעורך דין מסמך שעורך הדין סבור כי הוא חסוי – דהיינו, כי הוא כולל "סוד מקצועי" כהגדרתו בסעיף 235א לפקודה – על פקיד השומה לשים את המסמך בחבילה סגורה בנוכחות עורך הדין, מבלי לעיין בו (סעיף 235ג(א) לפקודה). את החבילה ימסור פקיד השומה לבית המשפט המחוזי שבתחום שיפוטו נמצא משרדו של עורך הדין, ועורך הדין או לקוחו יהיו רשאים לפנות לבית המשפט בתוך שבעה ימים ולבקש שיקבע אם המסמך חסוי, אם לאו (סעיף 235ג(ג)). הוראת סעיף 235ד(ה) לפקודה מבהירה כי "הדיון בבקשה לפי סעיף זה יהיה בדלתיים סגורות והחלטת השופט תהיה סופית". הוראת סופיוּת הדיון שבסעיף 235ד(ה) לפקודת מס הכנסה שוללת, למעשה, את האפשרות לבחון בכלים "ערעוריים" את פסקי הדין שניתנים מתוקף סעיף זה בבתי המשפט המחוזיים. ממילא היא משמיעה כי גם אם נפלו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי טעויות ונקבעו בו קביעות משפטיות שגויות, עובדה זו לבדה אינה מקימה עילה להתערבותו של בית המשפט הגבוה לצדק. הוא הדין באשר לקביעות פרשניות עקרוניות הנוגעות להיקף תחולת החיסיון הקבוע בסעיף האמור, שאף הן אינן מקימות עילה להתערבות שיפוטית של בית משפט זה בשבתו כבית המשפט הגבוה לצדק, זאת, משום שהלכה פסוקה ומושרשת היא כי בית המשפט הגבוה לצדק יתערב בהחלטותיהן של ערכאות שיפוטיות במקרים נדירים בלבד, בהם ההחלטה ניתנה בחריגה מסמכות או כשמדובר ב"תופעה קיצונית של שרירות בתחום שהוא מינהלי טהור", וכן מקום שבו נמצאה "פגיעה בולטת בעיקרי הצדק הטבעי" או "פגיעה קשה ובלתי מוצדקת בזכות יסוד". כאשר העתירה, כמו בעניין הנדון, מוגשת בעקבות פסק דין אשר לגביו קיימת הוראת סופיוּת, נפסק כי על בית המשפט ליתן את הדעת, בין היתר, לתכלית שלשמה קבע המחוקק את הוראת הסופיוּת מלכתחילה. בהינתן העובדה שהוראות הסופיות בסעיף 235ד(ה) לפקודה נוגעת להכרעה בדבר חסיונם של מסמכים במהלך חקירת מס, מותר להניח כי הוראת הסופיוּת נועדה לקדם את יעילות החקירה ואת סיומה בתוך פרק זמן סביר וליתן מענה לחשש מפני שיבושה, וכן כי היא נועדה למזער את ההזדמנויות לחשיפת מסמכים חסויים אגב ניהולם של הליכי הערעור.
בהמשך לאמור נקבע כי הלשכה אינה טוענת שפסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן בחריגה מסמכות, אף לא ב"שרירות בתחום שהוא מינהלי טהור". היא ממקדת את עתירתה בהשגות על תוכנו של פסק הדין ובטענות בדבר השלכותיו על חיי המעשה. בעיקרם של דברים, הלשכה סבורה כי הקביעות שבפסק הדין הן שגויות, אינן עולות בקנה אחד עם התכליות של חיסיון עורך דין-לקוח, ועלולות להוביל לפגיעה בלתי-מוצדקת בזכות ההיוועצות. נקבע כי בהינתן המבחנים המחמירים שנקבעו בהלכה הפסוקה לעניין זה, המקרה דנן אינו מצדיק סטייה מכלל אי-ההתערבות. לא מדובר בפגיעה מהותית ובלתי-מידתית בזכויות יסוד או בעקרונות הצדק הטבעי. למעשה, עסקינן בטענות "ערעוריות" במהותן, ומשבחר המחוקק שלא לאפשר ערעור (בזכות או ברשות), וקבע בהקשר זה הוראה בדבר סופיוּת הדיון, יש לכבדה. הלשכה אף לא הציגה כל נתונים שיש בהם כדי להצביע על השפעות מעין אלו. יש לדחות אף טענה נוספת שהעלתה הלשכה בדבר הצורך בהעמדת הלכה על מכונה עקב הכרעות "סותרות" של בתי המשפט השונים. זאת מקום שבשנים האחרונות ניתן להצביע על שלושה מקרים שבהם התקבלה עמדת פקיד השומה ביחס להיקף החיסיון. עוד טענה הלשכה כי יש ללמוד לעניין דנן מבג"ץ 301/85 בעניין ישראלי, שבו דן בג"ץ בהשגותיהם של העותרים על פסק דין סופי שניתן לפי סעיף 235ד(ה) לפקודה, ואף הוציא צו על תנאי במסגרת אותה העתירה. אלא שמקרה זה אין בו כדי לתמוך בטענות שהעלתה הלשכה כאן. עיון בפסק הדין בעניין ישראלי מגלה כי העותרים שם מיקדו את השגותיהם בעובדה שבית המשפט המחוזי קבע אמות מידה כלליות לדיון בטענות חיסיון, וטענתם העיקרית הייתה כי "אין החוק מתיר מיונים כלליים ורחבים, כפי שנעשה כאן", כלומר, הטענה הייתה כי בית המשפט המחוזי חרג מסמכותו. בעניין דנן, לעומת זאת, הלשכה ממקדת את השגותיה בתוכן פסק הדין ומבקשת מבית משפט זה לדחות את ההנמקה הפרשנית שנקבעה בו. זאת ועוד, בסופו של יום העתירה בעניין ישראלי נדחתה על ידי בית המשפט העליון והצו על תנאי שהוצא בה בוטל, תוך שצוין כי אמות המידה שנקבעו אינן מונעות מבעלי דין להעלות טענות קונקרטיות בנוגע לתחולת החיסיון, וכי אין צורך בהתייחסות מפורטת להשגותיהם של העותרים על תוכן פסק הדין. נפסק כי בהינתן הוראת סופיוּת הדיון המעוגנת בסעיף 235ד(ה) לפקודת מס הכנסה, ובשים לב לרף המחמיר שנקבע בפסיקה לעניין התערבותו של בית המשפט הגבוה לצדק בהקשר זה, לא עלה בידי הלשכה להוכיח עילה המצדיקה התערבות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. נוכח מסקנה זו מתייתר הצורך לדון בעילות הסף שהעלה פקיד השומה, ובהן שיהוי ואי-מיצוי הליכים.
לסיכום, העתירה נדחתה, הלשכה חוייבה בהוצאות פקיד השומה בסך 5,000 ש"ח.
העותרת יוצגה ע"י עו"ד ירון קוסטליץ; עו"ד שמחה אלבחרי; המשיבים יוצגו ע"י עו"ד יורם הירשברג; עו"ד ירון ליפשס; אפרים דמרי
