ועדת הערר קבעה כי שיפוץ פנימי של דירה, שאיננו חלק מתכנית התמ"א לחיזוק הבניין והרחבת הדירות בו, ושלא שולם בנפרד בעדו, מהווה תמורה בעד מכירת זכויות במקרקעין שלא בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק - ותמורה נוספת כזו תתחייב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין
עניינו של ערר זה בשאלה האם זכויות הבנייה בנכס הנדון נמכרו ליזם רק כנגד שירותי בניה - ולכן חל פטור מלא ממס שבח - או שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה. פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת מיזמים המבוצעים לפי תמ"א 38. מתן הפטור מותנה בתנאים שונים, לרבות הדרישה כי "התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (סעיף 49לג(א)(1) לחוק). בעלי בניין בן יותר מ 50 שנה בת"א, וקס וקלדרון, וחברת פנחצ'ל אשר בבעלותם, הקימו חברה הנקראת בי.טי.אל. וי בע"מ שתשמש כיזם לשם ביצוע תמ"א בבניין. בחודש מאי 2017 התקשרו בעלי הבניין עם היזם בהסכם תמ"א 38/1. על פי הנטען, מכיוון שמרכיב חשוב בפרויקט היה מכירתם של 13 דירות חדשות לרוכשים שהם צדדים שלישיים, הוחלט ליצור הפרדה משפטית בין הגוף המוכר (היזם) ובין הבעלים המקוריים. על פי ההסכם, הבעלים התחייבו לפנות את הבניין במהלך כל תקופת העבודה, והוסכם כי הם יהיו זכאים לקבל "החזר שכר דירה". המיזם מורכב למעשה משני מרכיבים שונים: מחד, ביצוע "עבודות הבנייה" שהיזם מחוייב לבצען לפי סעיף 9.1 להסכם וכנגדו הוא זכאי לקבל מהבעלים את "זכויות הבנייה", ומאידך ביצוע שיפוץ פנים הדירות, על פי דרישת הבעלים וכאמור בסעיף 29 להסכם, וזאת לכאורה כנגד תשלום נוסף ונפרד, כנדרש על פי סעיף 29.2. המשיב חולק על הבנה זו של מהות ההסכם. אין חולק כי שיפוץ פנימי של דירה, שאיננו חלק מתכנית התמ"א לחיזוק הבניין והרחבת הדירות בו, ושלא שולם בנפרד בעדו, מהווה תמורה בעד מכירת זכויות במקרקעין "שלא בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק" - ותמורה נוספת כזו תתחייב במס שבח כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין", כאמור בסעיף 49לג(ב) לחוק.
לעמדת המשיב, הבעלים, אשר כאמור הם צד קשור לחברה היזמית, רצו לקבל תמורה נוספת במזומן, שאינה פטורה ממס שבח, בעבור הזכויות שמכרו לחברה היזמית -לעצמם, ו'צבעו' תמורה זו תחת הכותרת של 'דמי שכירות' הפטורים מכוח תוכנית חיזוק, אשר ניתנו בפועל באמצעות השיפוץ הפנימי - שניתן גם הוא על ידי החברה היזמית. הבעלים כלל לא נדרשו לפינוי הדירות ולקבלת דמי שכירות, אולם על מנת לקבל פטור ממס שבח בגין עלות השיפוץ הפנימי - התמורה הנוספת שאינה נוגעת לתוכנית החיזוק ועל כן חבה במס שבח, ביקשו לעצמם שכר דירה שבאמצעותו שילמו לכאורה בעבור השיפוץ הפנימי.
לטענת הבעלים, עלות השיפוץ הפנימי כוסתה (קוזזה) כנגד כספי דמי השכירות שהגיעו להם מהיזם לנוכח פינוי הבניין לטובת ביצוע הפרויקט. הפינוי נדרש בראש ובראשונה לצורך חיזוק ושיפוץ הבניין על פי תכנית התמ"א ולא רק בשל השיפוץ הפנימי, שבוצע באופן חופף ומקביל לעבודה הכללית.
כב' השופט ה' קירש פסק כי הבעלים הרימו את נטל השכנוע האזרחי המוטל עליהם ועל כן, יש לקבל את הערר ברובו. הבעלים הביאו מספר ראיות להוכחת טענתם, אשר במשקלן המצטבר יש כדי להצדיק את גרסתם. אדריכל הפרוייקט אישר כי ביצוע עבודות חיזוק המבנה לא היו יכולות להתבצע ללא פינוי הדירות מאחר וחיזוק גרעין הבנין דרש את פירוק חדרי המדרגות וגרמי המדרגות עצמם, ותוספת הממ"דים משני צידי הבנין דרשה את הריסת חלק מקירותיו החיצוניים של הבניין. לפי צילומים מאתר הפרוייקט, נצפה הבניין כשהוא נעדר קירות חיצוניים, וברור כי הדבר אינו נדרש לשם שיפוץ פנימי בלבד. לפי חוות דעת מקצועית של שמאי המקרקעין, הבניין הקיים יפורק עד רמת שלד - כלומר יפורקו מעטפת חיצונית, מחיצות הפנים ומערכות, ויישארו עמודים ותקרות בלבד. זאת ועוד, גם בשני האגפים הנוספים במתחם פונו הדיירים לזמן ממושך. משכך, נקבע כי הבעלים הרימו את הנטל והראו כי בפרויקט מסוים זה אכן נדרש פינוי בשל ביצוע העבודות לחיזוק הבניין והרחבתו על פי תכנית התמ"א, ואף הוכח, במאזן ההסתברויות, כי הפינוי הדרוש היה ממושך.
מנגד נקבע כי, פרק הזמן אשר במהלכו נדרש הפינוי בשל עבודות החיזוק, לעומת השיפוץ הפנימי, לא הוכח באופן מדוייק. העוררים נמנעו מזימון האדריכל ומהנדס הפרויקט למתן עדות בפני ועדת הערר. נמצא כי גם השיפוץ הפנימי הצריך, ככל הנראה, פינוי לתקופה כלשהי. היות שהדברים לא הובהרו עד תום וייתכן שיש בגרסת העוררים מידה מסוימת של הפרזה בנושא זה, תפעל הוועדה על פי סעיף 89(ב) לחוק, המסמיך אותה "להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון". יש להעמיד את משך הפינוי הנחוץ לשם ביצוע החיזוק באתר זה על 18 חודשים. כתוצאה מכך, יש לקבוע כי היקף דמי השכירות (לפני מע"מ) הראויים להתקזז כנגד החיוב בגין השיפוץ הפנימי עומד על 1,440,000 ש"ח (5,000 ש"ח x 18 חודשים x 16 דירות). אי לכך, קיימת יתרה בסך 810,000 ש"ח שהיא התמורה הבלתי מקוזזת מתוך עלות השיפוץ הפנימי, המהווה "תמורה שניתנה שלא בשירותי בניה" בעד מכירת הזכויות במקרקעין של שלושת הבעלים יחד. סכום זה אמור להתחייב במס שבח בידי השלושה.
יתרה מזו, נקבע כי המשיב שב ומדגיש את היחסים המיוחדים הקיימים בין הבעלים מחד ובין היזם מאידך. אכן, במקרה של יחסים מיוחדים או יחסי שליטה בין הצדדים לעסקה, עשויים להיקבע תנאים שהם נוחים יותר, נדיבים יותר או מקלים יותר מאלה שהיו נקבעים בין צדדים בלתי קשורים. למשל, ניתן לסבור כי יזם שהוא צד קשור עשוי להסכים לתקופה ארוכה יותר של תשלום דמי שכירות מהתקופה הנדרשת באופן אובייקטיבי. יש מקום להסכים כי קיום היחסים המיוחדים מחייב בדיקה קפדנית יותר של סבירות תנאי ההתקשרות. אולם מעבר להיבט זה, יש לזכור כי הבעלים דנן למעשה עשו עסקה עם עצמם (כפי שהמשיב טורח להדגיש) ולכאורה הם יכלו להוציא לפועל תכנית חיזוק והרחבת הבניין הקיים בהתאם לתמ"א 38, מבלי להתקשר עם יזם כלל, אפילו לא עם יזם שהוא צד קשור. או אז כלל לא היה מתרחש אירוע מס - לא אירוע מס שבח ולא אירוע מס רכישה. נכון הוא שבדרך כלל לבעלי הדירות בבניינים הישנים אין את ההון הזמין, או המומחיות הנדרשת, לבצע בכוחות עצמם פרוייקט תמ"א. משום כך ועל בסיס ההבנה כי על פי רוב יהיה יזם מעורב בפרוייקט, תמ"א 38 מעניקה חבילת תמריצים מתוך ציפייה כי הזכויות הנוספות יועברו לידי היזם. אולם אין בכך הכרח. כאן היזם מזוהה לחלוטין עם הבעלים ולא הביא כל איתנות פיננסית או מקורות מימון נוספים לפרוייקט - מעבר למה שהיה בידי הבעלים מלכתחילה.
לסיכום הערר מתקבל ברובו.
העוררים יוצגו ע"י: עו"ד משה הר שמש; המשיב יוצג ע"י: עו"ד יהונתן בן דוד
