מוכרי דירות שהשכירו את דירתם בפטור ממס הכנסה לא יוכלו לנכות כנגד השבח את הוצאות הריבית הריאלית שהוציאו לשם רכישת הדירה. תכלית שני החוקים אחת היא – עידוד השכרת דירות שעמדו ריקות תוך הפחתת מס הכנסה ובירוקרטיה, מבלי שתהיה כוונה להיטיב עם בעל הדירה ולהגדיל את ההטבות בעת מכירתה
עסקינן בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בטענה כי היא גובה מס שבח ביתר, שעה שהיא אינה מתירה למוכרי דירות שהשכירו את דירתם בפטור ממס הכנסה לנכות כנגד השבח את הוצאות ריבית הריאלית שהוציאו לשם רכישת הדירה. עניינה העיקרי של בקשת האישור הוא בשאלה האם הפטור מתשלום מס ההכנסה על דמי השכירות טומן בחובו את הוצאות הריבית הריאלית, אם לאו. המבקשים רכשו דירה בשנת 2014. לצורך רכישת הדירה, נטלו משכנתה, ואת הדירה השכירו למגורים. המבקשים לא שילמו מס הכנסה על דמי השכירות שכן הם עמדו בתנאי הפטור הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים). בשנת 2020 מכרו את הדירה והגישו שומה עצמית למס שבח, במסגרתה ניכו הוצאות שונות מן השבח לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), וביניהן גם את הוצאות הריבית הריאלית ששילמו בגין הלוואת המשכנתא. רשות המסים דחתה את שומתם העצמית וסירבה לנכות את הוצאות הריבית הריאלית מהשבח. לשיטתה, במקרה של מכירת דירת מגורים שהניבה הכנסה משכירות שלגביה חל הפטור, יש לראות את הוצאות הריבית ככאלו הניתנות לניכוי על פי הפקודה ולכן הן לא יותרו בניכוי כנגד השבח. השגת המבקשים נדחתה, והם הגישו את בקשת האישור דנן.
לטענת המבקשים, לשון חוק הפטור תומכת בעמדתם, משאין בו כל התייחסות לשלילת ניכוי הריבית או הוצאות אחרות. תובענה ייצוגית היא הדרך היעילה וההוגנת למיצוי זכויות אלפי הנישומים ששילמו מס ביתר.
לעמדת רשות המסים, לפי הכללים הנוהגים שמעוגנים בסעיף 18(ג) לפקודה ובהלכה, יש לייחס הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה פטורה להכנסה זו, ולא ניתן להסיט את ההוצאות ולנכותן כנגד הכנסות חייבות אחרות. בהתאם, רואים בהוצאות ריבית ריאלית לתקופה שבה הייתה הדירה מושכרת למגורים ודמי השכירות היו פטורים ממס לפי חוק הפטור, ככאלה שנוכו הלכה למעשה מדמי השכירות הפטורים. עמדת המבקשים מאיינת את הוראת סעיף 18(ג) לפקודה ומרוקנת אותה מתוכן.
כב' השופטת י' סרוסי פסקה כי יש לדחות את הבקשה מחמת שאין אפשרות סבירה כי השאלות שבמחלוקת יוכרעו לטובת כלל חברי הקבוצה, כמו כן, תובענה ייצוגית היא אינה הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת. בעניין PIV (ע"א 5883/18 ), קבע בית המשפט העליון כלל עקרוני לפיו ניתן לנכות פחת והוצאות אחרות המותרות בניכוי מן השבח, אך זאת רק בתנאי שהנישום לא ניכה את אותו הפחת או את אותן ההוצאות במסגרת מס הכנסה. ההיגיון שבבסיס אותו כלל הוא מצד אחד, תשלום מס אמת – מתן אפשרות לנישום ליהנות מהפחת ומההוצאות שהוציא בגין הנכס על מנת שישלם מס על ההנאה הכלכלית האמיתית שצמחה לו; ומצד שני, מניעת הטבה כפולה – אין מקום להתיר ניכוי כפול בגין אותה הוצאה הן במסגרת מס הכנסה והן במסגרת מס שבח. המבקשים טוענים כי משלא ניכו את הוצאות הריבית הריאלית במסגרת מס הכנסה, שכן הכנסתם מדמי השכירות הייתה פטורה ממס הכנסה בהתאם לחוק הפטור, הרי באפשרותם לנכות את הוצאות הריבית הריאלית במסגרת מס שבח. השאלה שבמוקד ההליך דנן היא האם הפטור מתשלום מס הכנסה שניתן בחוק הפטור מגלם וכולל בתוכו את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית. ככל שהפטור כולל את ניכוי ההוצאות – הרי שאם נישום "השתמש" בפטור שבחוק הפטור הוא גם "השתמש" בהוצאות והוא לא יכול "להשתמש" בהן שנית בחישוב השבח. לעומת זאת, ככל שהפטור אינו כולל את ניכוי ההוצאות – הרי שעצם "השימוש" בפטור לא מביא גם "לשימוש" בהוצאות, ולנישום הזכות "להשתמש" בהן בחישוב השבח.
בהמשך לאמור, נקבע כי סעיף 122(ג) לפקודה קובע כי "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)". כלומר, המחוקק הבהיר במפורש שההטבה שבמסלול המופחת כוללת בתוכה את ההוצאות גם לעניין מס השבח. מנגד, חוק הפטור שותק ביחס לעניין זה, ולמצער, הוא אינו קובע זאת במפורש. סעיף 5 לחוק הפטור, קובע: "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989". הסיבה בגינה תקנות הפחת לא יחולו לגבי מי שקיבל הטבת מס לפי חוק הפטור היא משום שהפטור כבר כולל בתוכו את ניכוי הפחת. סעיף 5 לחוק הפטור הוא סעיף שדומה במהותו לסעיף 122(ג) לפקודה, ואותו הרציונל שוכן בבסיס שני הסעיפים. תכלית שני החוקים אחת היא – עידוד השכרת דירות שעמדו ריקות, כאשר הדרך שנבחרה לכך היא הסרת בירוקרטיה ויצירת מנגנון שאינו מחייב דיווח. מתן הפטור עודד בעלי דירות להשכיר את דירתם גם מן הבחינה הכלכלית, שכן הרווח מן ההשכרה עלה. אולם בשני החוקים התכלית היא אותה התכלית בדיוק – הסרת חסמים לשם השכרת דירות שעומדות ריקות. יש להתייחס להטבה שמופיעה בשני החוקים באותו האופן – כהטבה שנועדה לעודד את השכרת הדירות בזמן אמת תוך הפחתת מס הכנסה ובירוקרטיה, מבלי שתהיה כוונה להיטיב עם בעל הדירה בעת מכירתה. כשם שבמסלול המופחת המחוקק ביקש אך שההטבה תבוא לידי ביטוי במישור מס ההכנסה ופעם אחת בלבד, כך גם בחוק הפטור.
יתרה מזו, נקבע כי תכלית החוקים היא אינה מתן הטבה לאדם הפרטי בעל הדירה, אלא לציבור השוכרים. בשני החוקים אין כוונה להקל על הנישום כשלעצמו, אלא הכוונה היא להיטיב עמו אך על מנת שישכיר את דירתו. כלומר, הכוונה היא להיטיב עמו מבחינה אינסטרומנטלית, כדי להגשים את המטרה הסופית של הגדלת שוק השכירות לציבור השוכרים. מדברי הכנסת עולה כי לרשות המחוקקת הייתה בעיה מוסרית להעניק פטור ממס לבעלי הדירות שהם מטבע הדברים בעלי הון, משכך, אין כל מקום להוסיף על ההטבה שבחוק הפטור גם בעת מכירת הדירה. כמו כן, עובדה זו שומטת את הקרקע תחת הטענה שאי-ניכוי הפחת מהשבח פוגע ברווח ובהטבה שהמחוקק התכוון להעניק לנישום הפרטי, שכן מלכתחילה לא זו הייתה המטרה. מעיון בדברי מליאת הכנסת ובפרוטוקולים של ועדת הכספים, שדנו בחוק הפטור, עולה כי למחוקק לא הייתה כל כוונה ליצור מסלול שונה מהותית מהמסלול המופחת כך שיוכרו ההוצאות גם בעת מכירת הדירה. חוק הפטור נועד אך על מנת לפטור כליל משכירי דירות מתשלום מס הכנסה על דמי השכירות על מנת שלא יאלצו לדווח על ההשכרה למס הכנסה. זאת, מבלי שהייתה כוונה לבצע שינויים שלא תאמו את המסלול המופחת שחל באותו הזמן ומבלי כוונה להעניק הטבה כפולה בגין הפחת. מאידך, בפרוטוקולים לא נמצאה התייחסות של המחוקק למתן הטבות גם במישור מס השבח. חוק הפטור נועד לפתור את אי-השכרת הדירות, בין היתר ובעיקר כתוצאה מאי-נכונות ליידע את מס הכנסה על הכנסה כלשהי מהדירה, והוא לא נועד להגדיל את ההטבות בעת מכירת הדירה. אין מדובר בהסדר שלילי אלא בחסר הצריך השלמה. כוונתו של המחוקק הייתה כי חוק הפטור יחליף ויהווה המשך למסלול המופחת ביחס להשכרת דירות מגורים מתחת לגובה התקרה, מבלי לשנות מהותית את סייגי המסלול המופחת. כאמור, בחוק הפטור כלל לא היה ניסיון להיטיב עם המשכיר כשלעצמו, אלא עם ציבור השוכרים.
לאור כל האמור, נקבע כי יש לזכור כי נישום המשכיר את דירתו, בפטור ממס הכנסה, לא עושה זאת בחינם. אותו נישום מתעשר מדירתו ובמקביל, הוא אינו משלם מס בגין אותה התעשרות. אין כל מניעה שהנישום יכלכל את צעדיו בהתאם לאפשרויות השונות שנתונות לו ואם משתלם לו יותר לשלם מס על דמי השכירות ולנכות את ההוצאות מן השבח, ביכולתו לעשות כן (כעולה מעניין PIV). האמור לעיל עולה בקנה אחד עם התכלית הבסיסית של חוקי המס – מיסוי ההתעשרות האמיתית של הנישום. בניגוד לטענת המבקשים לא מדובר בהטלת מס שלא על פי דין, אלא בדרך לחישוב מס השבח. במקרה דנן יש לשייך את הוצאות הריבית הריאלית, ששימשו להכנסה מדמי השכירות הפטורה ממס, להכנסה זו, ולא להכנסה ממכירת הדירה, שהיא הכנסה החייבת במס שבח. לעומת זאת, משמעותה של קבלת בקשת האישור היא ייחוס הוצאה שהוצאה להשגת הכנסה פטורה להכנסה הונית חייבת, בניגוד לתכלית סעיף 18(ג) לפקודה. נפסק כי הפטור כולל בתוכו את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית, ומשכך אין מקום להעניק הטבה כפולה ולנכות את ההוצאות גם במסגרת מס שבח. לפיכך, אין אפשרות סבירה שהמחלוקת תוכרע לטובת כלל חברי הקבוצה. בנסיבות בהן רשות המסים פעלה בהתאם להכרעה שיפוטית חלוטה, אין מקום להכריע במחלוקת במסגרת תובענה ייצוגית. משהגבייה נעשתה "כדין", נשמטת הקרקע תחת ההשבה הרטרואקטיבית.
לסיכום, בקשת האישור נדחית.
המבקשים יוצגו ע"י: עו"ד אורלי בן-עמי; המשיבה יוצגה ע"י: עו"ד נגה דגן
