נדחה ערעורה של קבוצת כדורגל על החלטת פקיד שומה שלא להתיר ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי חוץ. נקבע כי לא הוצגה על ידי העמותה אסמכתא המעידה כי ההוצאות שנוכו אכן הוצאו על ידי ספורטאי החוץ או כי היא לא השתתפה במימון הארוחות שלהם, ואף לא אסמכתא ביחס לימי שהותם של הספורטאים בישראל
עסקינן בערעור על פסק דינו של המחוזי בו נדחה ערעור עמותה על שומות בצווים שהוצאו לה על ידי המשיב. המערערת היא עמותה העוסקת בהפעלת קבוצת כדורגל, המסווגת כמוסד ללא כוונת ריווח (מלכ"ר) כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף. הצדדים חלוקים ביניהם בנוגע לשני רכיבים בצווים: ניכוי הוצאות עודפות, וניכוי הוצאות אש"ל (אכילה, שתיה ולינה) לספורטאי חוץ. באשר להוצאות העודפות קבע המשיב כי הוצאות שהוציאה העמותה בגין "הוצאות שונות" וכן בגין "כיבודים אירוח ואירועים" אינן מותרות בניכוי, ועל כן חייב אותה לשלם מקדמה בשיעור של 90% מההוצאות בהתאם להוראות סעיף 181ב לפקודת מס הכנסה. באשר לניכוי הוצאות האש"ל ציין המשיב כי חרף בקשתו לא הומצאו לו אסמכתאות בנוגע לפירוט מועדי השהייה של ספורטאי החוץ בישראל ובנוגע להוצאות אש"ל שהוצאו בפועל, ועל כן מדובר בהוצאות שאינן מותרות בניכוי. לפיכך חויבה העמותה להוסיף את הוצאות האש"ל שנתבעו בניכוי להכנסתם של הספורטאים, לנכות מס במקור בגין תוספת ההכנסה של הספורטאים בהתאם להוראות תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), ולשלם מס שכר בגין סכומים אלו. המחוזי קבע כי לעניין ההוצאות העודפות העמותה העלתה לראשונה בסיכומיה טענה כי רכיב זה כולל הוצאות שונות שלא רק לצרכי כיבוד אלא גם לצרכי הפצת כרטיסים, פרסום, צילום ועוד. מכל מקום טענותיה בהקשר זה לא נתמכו בראיה כלשהי. בדומה לכך, גם טענות המערערת לגבי הוצאות הכיבוד והאירוח נטענו בעלמא, ולא הובא לעדות כל נציג מטעם העמותה שיכול היה לשפוך אור על התנהלותה. בכל מקרה, מדובר בהוצאות של דברי מאכל ומשקה הניתנים לשחקנים ולאורחים לפני משחק ולאחריו, ואין כל סיבה להבחין בין המערערת לבין כל מלכ"ר אחר המעניק לפעיליו או לאורחיו דברי מאכל ומשקה אשר אינם מוכרים כהוצאה. זאת כאשר העובדה שמדובר בפעילות בעצימות גופנית גבוהה אינה מהווה כשלעצמה נסיבה המצדיקה חריגה מהכלל. באשר להוצאות האש"ל נקבע כי משהעמותה לא הציגה כל אסמכתא באשר להוצאות שהוצאו על ידי ספורטאי החוץ בגין הארוחות, צדק המשיב שלא התיר את ניכויין.
העמותה טענה כי אכן רק לאחר שמיעת ההוכחות הגיעו כל המסמכים המוכיחים שמדובר בהוצאות "רגילות" ולא "עודפות", אולם מצופה היה מהמשיב שיבדוק את המסמכים ויתקן את השומה כך שתהא שומת מס אמת. במשך השנים פעלו רשויות המס באופן שלא נדרשה הצגת מסמכים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, ואין לאפשר למשיב לנהוג בה באופן שונה ממה שהוא נוהג ביחס למועדוני ספורט אחרים.
לעמדת המשיב, באשר לסוגיית ההוצאות העודפות, השלב להגשת המסמכים הוא הליכי השומה וההשגה ושהמסמכים שהוצגו לאחר מעשה מחוץ לכותלי בית המשפט אינם מהווים חלק ממסכת הראיות בתיק. בכל הנוגע לניכוי הוצאות האש"ל, ככלל נישום המבקש לנכות הוצאות מהכנסתו צריך להוכיח את ההוצאות בפועל כמו גם את העובדה שמדובר בהוצאה בייצור הכנסה.
כב' השופט ד' מינץ פסק כי יש לדחות את הערעור. סעיף 181ב לפקודה בא לעולם כחלק מהסדר שנועד להגביל את ההוצאות שיותרו בניכוי מהכנסתם החייבת של מעסיקים ואת סכומן. סעיף זה מורה כי חבר בני אדם שהוציא הוצאות שאינן מותרות בניכוי, המכוּנוֹת בפקודה "הוצאות עודפות", ישלם לפקיד השומה מקדמה בשיעור מסוים מההוצאות העודפות שהוציא. במקרים שבהם מדובר במלכ"ר כבעניין דנן, הוא יחויב במקדמה בשיעור של 90%. התפישה שעמדה ביסוד הוראה זו היא ש"דרישת המקדמות תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17). יש לדחות את טענת העמותה כי לאחר שמיעת ההוכחות היא העבירה למשיב את המסמכים המצביעים על טיב ההוצאות, וכי על מנת ששומתה תהא שומת אמת מצופה היה ממנו אז – ומצופה ממנו גם כיום – לבחון את המסמכים ולקבוע על בסיסם את שומתה. אכן, העיקרון בדבר גביית מס אמת הוא עיקרון בסיסי ויסודי בדיני המס, ועל כך לא יימצא חולק, עם זאת, המילים "מס אמת" אינן בבחינת מילות קסם שיש בהן כדי לרפא כל פגם שדבק בהתנהלותו הדיונית של הנישום ולתקן כל מחדל שלו. למול העיקרון בדבר גביית מס אמת ניצבות תכליות רמות מעלה אותן משרתים כללי הפרוצדורה, אשר הקפדה עליהם אינה בבחינת "ניצול סדרי הדין" כטענת העמותה. אמנם, מכוח העיקרון של גביית מס אמת תתאפשר במקרים מסוימים סטייה מכללי הפרוצדורה, באמצעות מתן אפשרות לנישום להעלות טענות חדשות או להציג ראיות שלא הוצגו על ידו בהליכי השומה וההשגה. ברם אפשרות זו שמורה למקרים חריגים שבהם נמצא כי אין בה כדי לגרום נזק דיוני לצד שכנגד, לא תיפגע היעילות הדיונית, ולא תיגרם פגיעה בתוקפו ובחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס, כמו גם ביכולת לערוך במסגרת ההכרעה בהשגה בירור עובדתי מלא של טענות הצדדים. ואולם מקום בו העמותה הציגה רק בסופם של הליכי הערעור על השומה מסמכים שלא הוצגו על ידה במסגרת הליכי השומה, ללא כל צידוק של ממש או הסבר המניח את הדעת – אינו המקרה להפעלת החריג האמור. קל וחומר שבמקרה זה אין מקום לחייב את המשיב לערוך את שומתו מחדש בהתאם למסמכים החדשים שכלל לא התבקש צירופם לתיק בית המשפט, ולחייב אותו בהגשת תצהיר לתמיכה בשומתו כטענת המערערת.
זאת ועוד, נקבע כי באשר לניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ, המחלוקת נעוצה בשאלה האם נדרש ספורטאי החוץ להציג מסמכים וקבלות להוכחת הוצאות שהוציא בעד ארוחות. תקנה 1 קובעת כי: "ספורטאי חוץ זכאי לנכות מהכנסתו מעיסוק בספורט את ההוצאות האלה: 2) סכום שלא יעלה על 320 שקלים חדשים שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל;". עיון בלשון התקנה מעלה כי פרשנות העמותה לפיה הסכום הנקוב בה הוא "סכום נורמטיבי" שזכאי ספורטאי החוץ לנכות באופן אוטומטי, נעדרת כל אחיזה. לשון התקנה פשוטה, ברורה וחד-משמעית, ונובע ממנה כי רק הוצאות שהוצאו בפועל על ידי ספורטאי החוץ יותרו בניכוי. בעוד שלצורך ניכוי הוצאות לינה ושכירות נדרש הנישום להציג לפקיד השומה מסמכים להוכחת ההוצאות ואם לא כן לא יותר הניכוי; לצורך הוצאות בגין ארוחות מוקנה לפקיד השומה מרחב פעולה המאפשר לו במקרים מסוימים להתיר ניכוי גם ללא הצגת מסמכים לאימות ההוצאות, ולהסתפק באמצעים אחרים המלמדים על ההוצאות. יוער בהקשר זה כי טבען של הוצאות מזון ושתייה – אשר לרוב משולמות לגורמים שונים ומגוונים ובתדירות תכופה ויומיומית הרבה יותר מהוצאות לינה ושכירות – עשוי לספק הסבר מסוים להבדל בדרישת התקנות לעניין הוכחתן. עוד נקבע כי אין לקבל את טענת העמותה לפיה יש להעדיף פרשנות המקדמת את יעילות מערכת גביית המס ואת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות. אכן, מדובר באינטרסים ציבוריים העומדים בבסיסם של דיני המס, אולם אין בכוחם כדי לגבור על לשונה הברורה של תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ, ולפיה כאמור לא מדובר ב"סכום נורמטיבי" וקבוע מראש כי אם בניכוי הוצאות שהוצאו על ידי ספורטאי החוץ בפועל. בית במשפט העיר כי דווקא האופן שבו מפרשת העמותה את תקנה 1(2) לתקנות סותר אינטרס חשוב לא פחות עליו עמדה באופן נחרץ בטענותיה לעניין ניכוי ההוצאות העודפות – עקרון מס האמת.
יתרה מזו, נקבע כי באשר לטענת העמותה לפיה במשך השנים פעלו רשויות המס באופן שלא נדרשה הצגת מסמכים לצורך ניכוי הוצאות ארוחות, לפי עדותו של מפקח מס בכיר במשיב "תמיד" נדרשו קבוצות כדורגל אחרות להציג מסמכים וקבלות על הוצאותיהן. מכל מקום, כפי שציין המחוזי, אף אם בעבר רשות המסים שגתה ונהגה אחרת, אין להנציח טעות זו. נפסק כי טענת העמותה באשר לקיומו של "סכום נורמטיבי" אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הדין, ודינה להידחות. תקנה 1(2) לתקנות מאפשרת ניכוי הוצאות ארוחות אשר הוצאו בפועל על ידי ספורטאי החוץ עד לסכום המקסימלי הנקוב בה. אין חולק כי לא הוצגה על ידי העמותה כל אסמכתא המעידה כי ההוצאות שנוכו אכן הוצאו על ידי ספורטאי החוץ או כי היא לא השתתפה במימון הארוחות שלהם, ואף לא אסמכתא ביחס לימי שהותם של הספורטאים בישראל בתקופות הרלוונטיות.
לסיכום, הערעור נדחה, העמותה תשא בהוצאות המשיב בסך של 25,000 ש"ח.
המערערת יוצגה ע"י: עו"ד שרית חודרה ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד רועי כהן; עו"ד ניר וילנר
