נדחה ערר שהגיש נישום על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין שלא לזכות בהטבה במס שבח מרתף ששימש כדירת מגורים במשך כ-25 שנה. נקבע כי ייעודו התכנוני של הנכס אינו למגורים והוא מוגדר כמרתף, והנישום היה מודע לכך. על הנישום הוטלו הוצאות גבוהות בסך של 75,000 ₪, משמרבית טענותיו נועדו לטשטש ולבלבל את הוועדה
עניינו של הערר בשאלה כיצד יש לסווג את הנכס שמכר העורר – האם כ"דירת מגורים מזכה" שחל עליה שיעור מס שבח מופחת לפי סעיף 48א(ב2) לחוק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), או שמא ככל נכס אחר, שאינו זכאי לשיעור מס מופחת. אמו של העורר רכשה בשנת 1996 חלק בקומת מרתף בבניין מגורים בתל אביב והנכס שימש למגורים, לכל הפחות, החל ממועד זה. העורר ירש את הנכס מאמו בשנת 2005. בשנת 2011, העורר ושאר בעלי הזכויות בבניין התקשרו עם חברות יזמיות בהסכם תמ"א 38/1. בתום הבניה החברות ביקשו לקבל טופס 4, אולם נקבע כי בוצעו חריגות מהיתר הבנייה שניתן ועיריית תל אביב סירבה לאשר את אכלוס הבניין. נטען כי חלל המגורים במרתף נבנה ללא היתר והבקשה להיתר שהגישו החברות היזמיות כללה את סגירת הגישה אל הנכס. על מנת שיוכלו להתאים את הנכס והבניין להיתר הבנייה, רכשו החברות היזמיות את הנכס מהעורר תמורת 1.7 מיליון ש"ח. בהסכם המכירה נקבע כי החברות היזמיות הן שישלמו את מס השבח הנובע מהמכירה. העורר הצהיר לצורך חישוב מס השבח כי הנכס הוא דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49(א) לחוק. המנהל הוציא לעורר שומה לפי מיטב השפיטה לפיה הנכס אינו דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.
לטענת העורר הנכס הוא דירת מגורים בהתאם למבחן התכנוני. בתוכנית היתר הבנייה של התמ"א, שאושרה על ידי רשויות התכנון, מאופיין הנכס כ"חלל מגורים". הנכס שימש למגורים בפועל משך עשרות שנים באזור מגורים מובהק ובבניין המשמש למגורים. הנכס נרכש כדירת מגורים ומס הרכישה דווח ושולם כדירת מגורים.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, העורר לא זכאי ליהנות מחישוב לינארי מוטב הואיל והנכס אינו עונה להגדרת דירת מגורים. השימוש שנעשה בו למגורים מנוגד לייעוד התכנוני הקבוע בהיתר הבנייה. משלל הראיות שהוצגו עולה כי מעולם לא הותר שימוש למגורים בנכס.
כב' השופטת י' סרוסי פסקה כי יש לדחות את הערר. בהלכת שטיין (ע"א 1073/20) נקבע כי על מנת שמוכר ייהנה מחישוב המס הלינארי המוטב הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק, על הנכס הנמכר להיות דירה שמיועדת למגורים לפי כל דין. כלומר, לא די בכך שהנכס שימש למגורים בפועל, אלא שהמגורים צריכים להיות כדין, ובין היתר, לפי דיני התכנון והבנייה. עוד נפסק שם כי בנסיבות מיוחדות ובמקרים נדירים יהיה מקום להחריג נכסים מסוימים מן הכלל האמור. בעניין דנן, אין מחלוקת כי הנכס שימש למגורים. עם זאת, השאלה היא, האם המגורים היו כדין כלומר, האם ייעודו התכנוני של הנכס הינו למגורים. מהיתר הבנייה המקורי של הבניין ומשטר החכירה עולה כי הבניין לא כולל דירת מגורים בקומת המרתף, כי הנכס נבנה כחלק מקומת המרתף מבלי שהוא נכלל בהיתר הבנייה וכי הוא מוגדר כמרתף. בהסכם התמ"א משנת 2011 הנכס לא הוגדר כדירת מגורים בבניין ואף היה ברור לצדדים כי נדרשת "הכשרה" של הנכס כדירת מגורים. לפי היתר הבנייה שניתן לתוכנית התמ"א, בבניין 16 דירות, כאשר הנכס אינו בא בכללן. במסגרת העתירה המנהלית שהגישו החברות היזמיות ביחס לסירוב העירייה להעניק טופס 4 לבניין, הן טענו במפורש כי: "במבנה קיים מרתף המשמש כחלל מגורים מזה למעלה מ-20 שנה. על פניו, המרתף לא הוסדר ברישוי מעולם...". בשנת 2022 החברות היזמיות הגישו בקשה לשימוש חורג בנכס כמשרד, כאשר ב"שימוש הנוכחי" צוין כי הוא "מרתף". סביר להניח כי אם היה מדובר בדירת מגורים לא הייתה מוגשת בקשה לשימוש חורג כמשרד.
יתרה מזו, נקבע כי בהיתר הבנייה מסומן כי חלל המגורים חסום. כלומר, כי לא ניתן לעשות בו שימוש. העורר טוען כי הנכס קיים ולא אטום, ושרק הכניסה אליו נחסמה. בית המשפט העיר כי אין כל רלוונטיות להבחנה אם הנכס נאטם לחלוטין, נאטם בחלקו או רק נחסם. החשוב הוא שלא ניתן לעשות בו שימוש, בוודאי שלא למגורים, בהתאם להיתר הנוכחי. אילו היה מדובר בדירה, לא היה כל צורך לחסום או לאטום אותה כך שניתן להיכנס אליה רק דרך החלון, וגם לא היה כל צורך לבקש לעשות בה שימוש חורג כמשרד. ניסיונו של העורר להבחין בין אטימה מוחלטת ובין חסימה רק מעיד על חולשת טענותיו. בדומה, אין כל רלוונטיות לטענת העורר כי הכניסה לנכס הייתה פתוחה בעבר. כאמור, אין מחלוקת שהנכס שימש למגורים בפועל. השאלה היא האם מבחינה תכנונית הדבר היה מותר. מצבו הנוכחי של הנכס מעיד שלא. בכל הנוגע לטענה בדבר בדיקת המנהל את הנכס לאחר רכישתו על ידי אמו של העורר, הרי המנהל הוא לא הגורם שקובע מבחינה תכנונית אם מדובר בדירה או לא. גם אם הוא אישר בזמנו כי מדובר בדירה, הדבר לא הופך את סיווג הנכס מהבחינה התכנונית לדירה, וקביעתו נכונה אך לצרכי מס. כמו כן, בדיקתו נועדה לצורך קביעת השימוש למגורים בפועל, שאלה שאינה במחלוקת. עם זאת, לקביעתו המיסויית של המנהל יכולה להיות השפעה מבחינת הסתמכות הנישום והחרגת המקרה מן הכלל. הנכס אינו מהווה דירת מגורים בהתאם לדין, ואף אין נסיבות המצדיקות החרגה של הנכס מן הכלל והחלת שיעור מס לינארי מוטב.
זאת ועוד, נקבע כי מחד, הנכס משמש למגורים לכל הפחות משנת 1996, הבניין שבו נמצא הנכס הוא בניין מגורים, והעירייה חייבה את הנכס בארנונה כדירת מגורים. אמו של העורר דיווחה בשנת 1996 בשומתה העצמית על רכישתה של דירת מגורים, השומה העצמית הפכה סופית ונציג המנהל אף ביקר בבניין באותו הזמן. מאידך, העורר ידע, ולכל הפחות היה עליו לדעת, קודם למכירה, כי הנכס לא מיועד למגורים. כך, כאמור, בהסכם התמ"א משנת 2011 צוין כי העלות בגין "הכשרת" דירת המרתף כדירת מגורים לכל דבר ועניין תושת על העורר. העורר היה המשיב 2 בעתירה המנהלית שהוגשה על ידי החברות היזמיות בה נטען במפורש כי הנכס אינו מיועד למגורים, והעורר מכר את הנכס לחברות היזמיות ולא בכדי – הוא היה מודע היטב לאי-התאמת הנכס להיתר הבנייה. נקבע כי בשקלול האמור, אין להחיל את החריג. לו היה מדובר אך בנישום שהתגורר בנכס שנים רבות, שהסתמך על קביעת המנהל משנת 1996 ותו לא – אזי יתכן והיה מקום להחלת החריג. אולם זהו אינו המקרה. כאמור, העורר היה מודע, לכל הפחות משנת 2011, כי הנכס אינו דירת מגורים "רגילה". במסגרת הסכם מכירת הנכס, העורר גלגל את תשלום מס השבח לרוכשים משום שצפה את טענות המנהל כנגד סיווג הנכס כדירת מגורים מזכה. נקבע כי אין מדובר באדם מן השורה שנקלע לסיטואציה בעייתית ושנדרש לשלם מס גבוה על דירתו היחידה שהתגורר בה שנים רבות, אלא בנישום מתוחכם, שמכר בשנים מועטות שני נכסים (שאינם דירת מגורים) כדירת מגורים מזכה ושגלגל מלכתחילה את המס לרוכשים. יתרה מכך, אין לקבל את טענות העורר בדבר משמעות דיווחה של אמו על רכישת דירת מגורים ובדיקת המנהל את הדירה. אם המנהל טעה, הוא לא כבול בטעותו לנצח, ומותר ואף חובה עליו לחזור בו מטעותו, בכפוף לטענות "חיצוניות" כגון הסתמכות, התיישנות וכדומה. מחומר הראיות עולה כי העורר לא הסתמך על שומת מס הרכישה משנת 1996 או על עמדת המנהל, משהעורר לא הכיר את דיווח המס של אמו. לקראת סיום נקבע כי העורר יישא בהוצאות המנהל ובשכ"ט באי-כוחו בסך של 75,000 ₪, כאשר צויין כי לעניין גובה ההוצאות, חלק לא מבוטל מטענות העורר לא היו מדויקות ואף גבלו בהטעיה. כמו כן, נטענו טענות ארוכות, לעיתים סותרות, בקשר לעניינים שאינם במחלוקת. התחושה העולה היא שמרבית הטענות בערר לא נועדו לסייע לוועדה, אלא דווקא לטשטש ולבלבל, והעורר ייקח זאת לתשומת ליבו.
לסיכום, הערר נדחה.
העורר יוצג ע"י: עו"ד אהוד ברזלי; עו"ד קארין צוקרמן; המשיב יוצג ע"י: עו"ד רויטל בן דוד
