העליון קיבל את עמדת פקידי השומה וקבע שהטבת מס לעידוד השקעות הון חלה רק על מכירות לשווקים זרים. אכן, המחוקק בחר שלא להתנות במפורש את ההטבה בדרישת הייצוא, אולם בחינת תכליתו של הסעיף מעלה כי לא התכוון להעניק את הטבת המס לחברות שכל פעילותן מתרכזת בשוק המקומי, אלא לאלה הפועלות בזירה הבינלאומית
שלושה ערעורים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. במסגרת פסק הדין נדחו ערעורי מס הכנסה שעניינם סירוב המשיבים להעניק את הטבת המס הניתנת לחברות העונות להגדרה של מפעל תעשייתי "בר-תחרות" בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון. השאלה המרכזית המתעוררת במסגרת הערעורים היא האם מפעל תעשייתי שמעל ל-75% ממכירותיו היו לשוק הישראלי זכאי היה ליהנות מהטבת המס האמורה בשנים 2011 ו-2012. המערערות, חמש חברות תעשייה שונות בתחומי המזון והתשתיות, אשר מפעליהן ממוקמים באזורי פיתוח, הגישו לפקידי השומה הרלוונטיים, דו"חות מס הכנסה ביחס לשנים 2011 ו-2012, במסגרת אותם דו"חות, טענו הנישומות כי יש להחיל בעניינן את סעיף 51טז(1) לחוק עידוד השקעות המזכה בשיעור מס מופחת, בנמקן כי בשנות המס האמורות רובן המכריע של הכנסותיהן (ועבור חלק מהנישומות - כלל הכנסותיהן) הופקו בשוק הישראלי, שהחל משנת 2011 נטען כי חצה את רף 12 מיליון התושבים - ומכאן שהן עולות לכדי מפעל תעשייתי "בר-תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, הזכאי להטבה כאמור. פקידי השומה הרלוונטיים לא קיבלו את עמדת הנישומות. בית משפט המחוזי בערעור קבע כי הנישומות ידעו על ייעודו של תיקון מס' 70 בטרם הגישו את דו"חותיהן לשנת 2012, וכן היו מודעות למחלוקות ביחס לנתונים הדמוגרפיים של השוק הישראלי, ועל כן, מנקודת מבטן, לא היה זה סביר להניח כי יזכו להטבת המס המבוקשת.
לטענת 4 מהנישומות חברת זנלכל, חברת מדי ורד בע"מ, חברת דלידג בע"מ וחברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ, בית משפט קמא לא הכריע במחלוקת הדמוגרפית העובדתית - מהו המועד בו חצה השוק הישראלי את רף 12 מיליון התושבים. בהינתן ש-25% ממכירותיהן של הנישומות התבצעו במהלך הרבעון האחרון של שנת 2011, שאז גם לפי קביעת בית משפט קמא מנה השוק הישראלי למעלה מ-12 מיליון תושבים, הרי שהן עומדות בקריטריון גודל השוק. אשר לשנת 2012, ארבע הנישומות גורסות כי אין חולק שבשנה זו מנה השוק הישראלי מעל ל-12 מיליון תושבים, באופן שמגבש את זכאותן להטבת המס, וכי ההוראה הרטרואקטיבית שנקבעה בתיקון מס' 70, המשנה מזכאותן למפרע, היא חסרת תקדים ואינה חוקתית, ועל כן דינה בטלות. חברת טופגאם תעשיות ממתקים בע"מ, אשר הגישה את ערעורה בנפרד, סבורה אף היא כי יש לקבל את הערעורים, ומעלה טענות דומות (ואף זהות) לאלו שהועלו על ידי ארבע הנישומות.
המשיבים, מנגד, סבורים כי דין הערעורים להידחות, וזאת מן הטעם העיקרי שהטבת המס הנדונה חלה רק על מכירות לשווקים זרים, וזאת, בשונה מקביעתו של בית משפט קמא בעניין זה, בעוד שאין חולק כי הנישומות אינן עומדות בתנאי זה. תכלית הטבת המס היא לתמרץ מפעלים להשתלב בתחרות הבינלאומית.
כב' השופט ע' גרוסקופף פסק כי יש לדחות את הערעורים. חוק עידוד השקעות נועד להרחיב את ההטבות הניתנות למשקיעי הון זר ולמשקיעי הון מקומי לשם עידוד השקעות הון בישראל. תכליתו של החוק היא לתמרץ משקיעים, בין אם מדובר במשקיעים זרים ובין אם מדובר במשקיעים ישראלים, להשקיע בפעילויות ובמיזמים כלכליים המתבצעים בשטח ישראל, וכן לעודד יזמים לבסס את פעילותם בישראל - הכול מתוך הבנה שיש בכך כדי לתרום תרומה משמעותית לתיעוש ולצמיחה הכלכלית בארץ באמצעות יצירת מקומות עבודה, יצירת מקורות הכנסה למדינה והטמעה של ידע וטכנולוגיה בארץ. המחוקק הוסיף ואפיין, בסעיף 2 לחוק, את המנגנונים הקבועים בחוק עידוד השקעות לשם הגשמתן של מטרות אלה ובהן הטבות במס הכנסה. סעיף 51טז לחוק עידוד השקעות מעניק הפחתה בשיעור מס החברות לחברה מועדפת שהיא בעלת "מפעל מועדף". "מפעל מועדף", בהתאם להגדרה בסעיף 51 לחוק, הוא "מפעל תעשייתי שמתקיימות בו הוראות סעיף 18א(ב) ו-(ג) לעניין היותו מפעל בר-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי או מפעל בר-תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת". הגדרת מפעל תעשייתי "בר-תחרות", מורכבת ממספר חלופות, כאשר לעניין דנן רלוונטית החלופה הקובעת כי מפעל תעשייתי "בר-תחרות" הוא מפעל אשר "25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות". על מנת לקיים חלופה זו, על המפעל לעמוד בשני קריטריונים מצטברים: קריטריון היקף ההכנסות וקריטריון גודל השוק. בשנת 2013 נוסף תיקון מספר 70 לחוק אשר קבע: " 25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות...". עוד נקבע כי תחולתו של תיקון זה היא רטרואקטיבית, החל משנת 2012. המחלוקות בין הצדדים עוסקות בשתי שאלות מרכזיות: ראשית, האם יש לקרוא לתוך חלופת המכירה לשוק גדול את דרישת הייצוא, דהיינו הדרישה כי המכירה תהיה לשוק גדול זר. שנית, בהנחה שאין לקרוא את דרישת הייצוא לתוך חלופת המכירה לשוק גדול, האם השוק הישראלי עמד בשנים 2011 ו-2012 בקריטריון גודל השוק שקבע המחוקק.
זאת ועוד, נקבע כי התזה הפרשנית שהציעו המשיבים מבקשת להבחין בין מכירות שהופקו בשוק הישראלי, עליהן לא אמורה לחול הטבת המס לשיטתם, לבין מכירות שהופקו בשוק זר, אליהן מכוונת הטבת המס. אלא שלשונו של סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק אינה כוללת הבחנה בין מכירה לשוק זר לבין מכירה לשוק הישראלי. לעומת לשונו השותקת, בחינת תכליתו של הסעיף, מעלה כי המחוקק לא התכוון להעניק את הטבת המס האמורה לחברות שכל פעילותן מתרכזת בשוק המקומי, אלא לחברות שמפעליהם פועלים בזירה הבינלאומית, אם באופן מלא ואם באופן חלקי, ומעל רף מינימאלי כקבוע בסעיף. כך בדברי ההסבר לתיקון מס' 60 הודגש כי "מטרת החוק, בין השאר, היא לעודד את המשק הישראלי להשתלב בתחרות הגלובלית ולהגדיל את הצמיחה". בכל הנוגע להטבת המס הנדונה נכתב כי "מוצע לקבוע כי התנאי הבסיסי לקבלת הטבות לפי החוק המוצע (הן במסלול מענקים והן במסלול החלופי) יהיה שהמפעל (תעשייתי או בית מלון) יתרום לעצמאות הכלכלית של משק המדינה, והוא בר-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי". קו מחשבה זה, המתמקד בתחרות הבינלאומית ובפעילות המפעלים בשווקים זרים, קיבל ביטוי גם במסגרת תיקון מס' 70 לחוק אשר תיקן את סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק. במסגרת התיקון, חזר המחוקק על כוונתו כי הטבת המס לא נועדה לחול על השוק המקומי, עת שנכתב בדברי ההסבר כי "בעת חקיקת החוק ובמהלך השנים שלאחריה היה ברור שמדינת ישראל אינה נכנסת בגדר שוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות, דבר שעלה בקנה אחד עם תכלית החוק שלפיה ממילא אין מקום ליתן הטבות למי שמלוא הכנסתו היא ממכירות לשוק המקומי בלבד". בהתאם לחלופה השנייה להגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות", מפעל תעשייתי המייצר הן למשק הישראלי והן לשוק זר יזכה בהטבה, אם היקף הייצוא עולה על 25% מהכנסותיו. הודגש כי הטכניקה החקיקתית באמצעותה בחר המחוקק לממש את תכלית הסדר ההטבה אינה יצירת הבחנה ממוקדת בין הכנסות מהשוק הישראלי לבין הכנסות משווקים זרים, אלא יצירת הבחנה רחבה יותר, בין הכנסות משווקים שגודלם עולה על הסף שנקבע בחוק, שווקים גדולים, לבין הכנסות משווקים שגודלם קטן מהסף שנקבע בחוק.
בנוסף לאמור, נקבע כי המחוקק הישראלי ביקש להתנות את מתן ההטבה לפי החלופה בה עסקינן בכך שלפחות רבע מהכנסות המפעל הן ממכירות לשוק הגדול מהשוק הישראלי, משמע, בהכרח, ממכירות לשוק גדול שאיננו השוק הישראלי. אף אם יונח כי השוק הישראלי גדל בשלב מסוים מעבר לרף שננקב בחוק, האפשרות שההטבה תינתן למפעל בגין ייצור לשוק הישראלי לא רק שאינה מגשימה את תכלית החוק, אלא עומדת בניגוד חזיתי לה. אכן, המחוקק בחר, וטעמיו עמו, שלא להתנות במפורש את ההטבה בדרישת הייצוא, ואולם הקריטריון אותו קבע מלמד מניה וביה כי ביקש לתת את ההטבה לפי חלופת המכירה לשוק גדול רק למפעלים תעשייתיים אשר מכירותיהם מתמקדות בשוק גדול זר, להבדיל ממפעלים תעשייתיים שאינם "ברי תחרות" בשל התמקדות מכירותיהם בשוק קטן זר או בשוק הישראלי. פרשנות לפיה מרגע שהשוק הישראלי חצה את הרף המספרי, יש להתחשב לצורך החלת ההטבה גם במכירות שבוצעו בו, תואמת לכאורה את לשונו של ההסדר, אולם אין היא יכולה להתקבל, בהיותה עומדת בסתירה חזיתית לתכליתו. הגם שהגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות אינה נוקבת במפורש בדרישה כי ידובר במכירות לשוק זר, הרי שדרישה זו משתמעת מתוך תכליתה של ההטבה, ומתוך מבנה ההסדר החקיקתי שקבע המחוקק, ועל כן יש לקרוא אותה לתוך ההגדרה. מכאן שההטבה חלה, על פי חלופה זו, רק ככל שלפחות רבע מהכנסות המפעל בשנת המס היו ממכירות לשוק גדול זר, ואין היא חלה ביחס למפעל שלפחות רבע מהכנסותיו היו ממכירות לשוק הישראלי, וזאת גם אם לפי הרף המספרי שנקבע השוק הישראלי הפך להיות לשוק גדול. נפסק שיש לקבל את טענת המשיבים, ולפרש את חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות, כמתייחסת למכירה לשוק גדול זר בלבד. משמעות הדברים היא כי הנישומות, שמכירותיהן רובן ככולן בוצעו בשנים הרלוונטיות לשוק הישראלי, אינן יכולות לזכות בהטבת המס לפי חלופה זו. עוד צויין, כי לתוצאה של דחיית הערעורים ניתן להגיע גם מטעם נוסף, הוא הטעם ששימש את בית משפט קמא, דהיינו שגם אלמלא חלה דרישת הייצוא, השוק הישראלי לא עמד בקריטריון גודל השוק בשנים 2011 ו-2012. הפרשנות אותה יש לאמץ לחלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות, היא זו המצמצמת את תחולתו למכירות לשוק גדול זר. בסיס נוסף לדחיית הערעורים הוא כי לא הוכח שהשוק הישראלי (לרבות תושבי אזור יהודה ושומרון ועזה) עמד בקריטריון גודל השוק בשנים הרלוונטיות.
למעלה מן הדרוש, נקבע כי הדרך הנכונה להעלות את טענות הנישומות נגד חוקיותו של תיקון מס' 70, תיקון שנעשה בחקיקה ראשית של הכנסת, הייתה על דרך של תקיפה ישירה, בפני בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, ולא בדרך של תקיפה עקיפה, בפני בית המשפט המחוזי במסגרת ערעורי המס. מאחר שהנישומות לא פעלו כנדרש, ולא נקטו בהליך של תקיפה ישירה, לא היה מקום להתיר להן לברר את השאלות הנוגעות לחוקיות תיקון מס' 70 על דרך של תקיפה עקיפה. לאור הפרשנות שניתנה לחלופת המכירה לשוק גדול עובר לתיקון מס' 70, נשמט חלק ניכר מטענות הנישומות נגד תיקון מס' 70 והשלכותיו. בעקבות כך, קשה להניח כי יש סיכוי של ממש לטענות שמעלות הנישומות כלפי תוקפו של תיקון מס' 70 לגופן.
לסיכום, הערעורים נדחים.
המערערות יוצגו ע"י: עו"ד משה מזרחי; עו"ד עמית קריגל; עו"ד נח אלדד
המשיבים יוצגו ע"י: עו"ד גיא בר-און; עו"ד זיו שרון; עו"ד עמית גליק; עו"ד חן אבידוב
