וועדת הערר קבעה כי בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה בפטור ממס הכנסה, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת המירבי הניתן לניכוי בגין הדירה. נישום אינו זכאי לכפל ההוצאה של ניכוי הוצאת הפחת – הן במישור מס הכנסה והן במישור מס שבח, אלא זכאי לניכוי ההוצאה רק פעם אחת מהכנסתו החייבת
במרכזו של ההליך דנן ניצבת השאלה האם בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה כל שנות החזקתה על ידי בעליה במסלול הפטור המלא לדמי השכירות לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין דירת המגורים. העוררת מכרה בשנת 2021 דירת מגורים שהייתה בבעלותה ובבעלות בעלה המנוח, אשר רכש בשנת 2002 מרמ"י את הקרקע עליה נבנתה הדירה. הדירה הושכרה למטרת מגורים וההכנסות משכר הדירה דווחו למס הכנסה, כהכנסות פטורות ממס בהתאם להוראות חוק הפטור. העוררת הגישה שומה עצמית לצורך תשלום מס השבח החל עליה במכירת זכויותיה בדירה, כאשר ההכנסות מדמי השכירות דווחו במס הכנסה במסלול הפטור המלא על פי השומה העצמית. מס השבח בו חבה העוררת בתשלום הועמד על סך של 187,702 ₪. המנהל לא קיבל את השומה העצמית, והוציא שומת מס שבח במסגרתה הופחת משווי הרכישה הפחת הנצבר על הדירה לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. בשומת מס השבח לפי מיטב השפיטה הפחית המנהל משווי הרכישה את סכום הפחת בסך של 208,520.92 ₪. כתוצאה מכך גדל סכום המס שבח לסך של 259,051 ₪.
העוררת טוענת כי בחישוב השבח בגין מכירת דירת המגורים מושא הערר, אין להפחית את הפחת הנצבר על הדירה משווי הרכישה, משום שלטענתה לא נוכה פחת על הדירה במישור מס הכנסה ועל כן במישור מיסוי מקרקעין אין להפחית את הפחת הנצבר משווי הרכישה באופן שיביא להגדלת השבח.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, הפטור המלא שניתן לדמי השכירות (עד גובה תקרת הפטור לפי חוק הפטור) מגלם בתוכו, בין השאר, את ניכוי הפחת. לפיכך, ועל מנת למנוע כפל הטבה לעוררת - יש להפחית את הפחת הנצבר על הדירה מושא הערר משווי הרכישה במסגרת חישוב השבח. על פי פס"ד וימן (ו"ע 10216-07-14), יש להפחית משווי הרכישה את הפחת שהנצבר בחישוב המס בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה על ידי יחיד במסלול הפטור המלא.
כב' השופטת א' וינשטיין פסקה כי יש לדחות את הערר. אין כל הבדל בין עניינה של העוררת כאן לבין הסוגיה המשפטית שנדונה והוכרעה בפס"ד וימן, ועל כן יש לדחות את הערר ולקבוע כי בחישוב השבח בגין מכירת הדירה מושא הערר - יש להפחית משווי הרכישה את הפחת המירבי הניתן לניכוי בגין הדירה, ובהתאם לכך ייקבע מס השבח בו חבה העוררת. למעלה מזאת, הרציונל, אשר על בסיסו נפסקה הלכת PIV (ע"א 5883/18), נעוץ בקביעה לפיה נישום אינו זכאי לכפל ההוצאה של ניכוי הוצאת הפחת – הן במישור מס הכנסה והן במישור מס שבח, אלא זכאי לניכוי ההוצאה רק פעם אחת מהכנסתו החייבת. על פי אותו עקרון, נישום אשר הכנסתו מדמי שכירות היתה פטורה עד תקרת הפטור הקבועה בחוק הפטור – נהנה מניכוי הפחת המקסימלי, במובן זה שלא נזקפה לו כל הכנסה חייבת. כשם שנישום שבחר במסלול המס המלא והקטין את הכנסתו החייבת בסכום הפחת - אין להתיר לו את ניכוי הפחת פעם נוספת בעת מכירת הדירה, כך גם נישום שבחר במסלול הפטור ממס ובדרך זו "איפס" למעשה את הכנסתו החייבת - דינו כדין מי שניכה את מלוא סכום הפחת, כמו גם הוצאות נוספות שהיו מותרות לו אילו בחר במסלול המלא, ואין מקום להתיר לו ליהנות פעם נוספת מניכוי הפחת. ברור לפיכך, כי אותו נישום אינו זכאי שוב לניכוי הוצאה זו של פחת בעת מכירת הדירה, מאחר והלכה למעשה קיבל את ניכויה כבר פעם אחת. מכאן, ובכדי שלא ייזקף לו שווי רכישה ביתר, הכולל פעם נוספת את סכום הפחת – יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת הניתן לניכוי בגין אותה דירה, בכדי להגיע לתוצאת מס אמת בקביעת מס השבח בעסקת המכירה של הדירה. במקרה דנן, לעוררת, ולבעלה המנוח, לא היתה הכנסה חייבת במס. הכנסתם מדמי השכירות בגין הדירה היתה הכנסה פטורה ממס. העוררת מבקשת למעשה לקבל כפל ניכוי של הפחת בגין עלות הדירה – פעם אחת כניכויו כחלק מהפטור ממס ופעם שניה כשווי רכישה מלא בעת מכירת הדירה. זאת אין להתיר.
זאת ועוד, נקבע כי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר מהו "פחת": "פחת" – הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה;". על פי הפקודה, במתן פטור ממס להכנסה יש משום מיצוי מלא ושלם של כל ההוצאות שניתן לייחס להכנסה זו. לפי הלכת PIV, התכלית של ניכוי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח נועדה למנוע הכרה בהטבה כפולה בגין אותה הוצאה. וכך נקבע: "החברה לא דיווחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה, וממילא אין באפשרותה לטעון כי שילמה מס הכנסה מלא, ללא ניכוי פחת... במצב דברים זה, דבקות בעקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה בגין הפחת מחייבת לראות את החברה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים, דהיינו - כמי שקיזזה את הפחת מהכנסותיה החייבות במס, ולחייב הוספת הפחת לשבח (דהיינו, להפחיתו משווי הרכישה).". מהאמור לעיל, עולה כי חישוב השבח בעסקת מכירת זכות במקרקעין נעשה על ידי הוספת כל ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק לשווי הרכישה, בתנאי שהוצאות אלו לא הותרו בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. מנגד, נקבע כי יש להפחית משווי הרכישה את סכומי הפחת הניתנים לניכוי ביחס לדירה, לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. זאת, לשם מניעת כפל ניכוי הוצאות. בעניין וימן נקבע: "לעומת זאת, במקרה הנדון, כאשר בחר העורר בקבלת פטור מלא ממס, המגלם, כאמור, בתוכו את ניכוי כלל הוצאותיו, אין לומר כי האפשרות לניכוי הפחת היתה מבחינתו אפשרות תיאורטית. המדובר, ללא ספק, באפשרות קונקרטית, ובמידה שיתאפשר לו לנכות הוצאה זו גם בעת מכירת הדירה, ממילא ייהנה הוא, שלא כדין, מכפל ניכוי.". גם במקרה דנן, קבלת עמדת העוררת תוביל למצב דברים בלתי מתקבל על הדעת, לפיו במכירת דירת המגורים - מצבו של נישום שקיבל פטור מלא על הכנסותיו מדמי שכירות יהא טוב יותר ממצבם של נישומים ששילמו מס מלא על הכנסותיהם החייבות מדמי השכירות או נישומים ששילמו מס בשיעור המופחת של 10% על הכנסותיהם מדמי השכירות. בעוד אלה האחרונים אינם זכאים לניכוי הוצאות שוטפות מהשבח ומחויבים בהפחתה משווי הרכישה (או תוספת לשווי המכירה, לפי העניין) של סכומי הפחת – הרי שלפי גישת העוררת, נישום שזכה לפטור מלא על הכנסותיו מדמי השכירות זכאי הן לפטור ממס הכנסה -משמע כי הכנסתו החייבת אופסה ובכך למעשה הוכרו כל הוצאותיו לרבות הוצאות הפחת- והן לניכוי נוסף של הפחת בעת המכירה.
מהלכה למעשה, נקבע כי העוררת ובעלה המנוח קיבלו פטור ממס על מלוא מחזור ההכנסה מדמי השכירות, שהייתה מתחת לתקרת הפטור. לעוררת ולבעלה המנוח לא הייתה הכנסה חייבת מדמי שכירות, אלא רק הכנסה פטורה ממס. על כן, ובהתאם להלכת PIV ברירת המחדל היא לראות בעוררת ובעלה המנוח כמי שניכו את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתם מדמי השכירות. על כן, יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בגין מכירת הדירה. במקרה דנן, המנהל מצא כי שווי הרכישה וסכום השבח שהוצהרו – אינם נכונים בשל כך שלא נוכה הפחת משווי הרכישה. אין כל חריגה מסמכות בקביעתו זו. כאשר מדובר במי שהכנסתו פטורה, וממילא לא שילם כל מס על אותה הכנסה, הפטור שקיבל על ההכנסה מיצה את מלוא הניכויים מאותה הכנסה. אי-תשלום מס כלל, דהיינו: פטור ממס, משמעו מיצוי האפשרות של השימוש בפחת בקשר עם דמי השכירות מדירת המגורים. במישור מיסוי מקרקעין – אם נישום שילם מס על הכנסתו החייבת מדמי השכירות, והוכיח כי לא ניכה פחת על הדירה אף כי היה זכאי לכך – הרי שמשמעות הדבר היא כי לא הפחית את שווי הרכישה של הדירה על פני השנים. זאת אומרת, ששווי הרכישה של הדירה נותר כמות שהיה במקור, ללא שנעשתה בו הפחתה. לכן, מבחינה כלכלית אין זה נכון וראוי להקטין לאותו נישום את שווי הרכישה של הדירה בעת חישוב מס השבח, על ידי הפחתת הפחת (שלא נוכה במס הכנסה), משום שבכך ייווצר חסר בניכוי הוצאת הפחת והגדלת השבח באופן שיביא לגביית מס שבח גבוה יותר, שלא יהיה משום מס אמת. אך במקרה ההפוך, כאשר נישום כלל לא שילם מס על הכנסה, בין אם בשל כך שההכנסה מדמי השכירות לא דווחה ולא שולם מס בגינה כפי שקרה בעניין PIV ובין אם בשל כך שההכנסה פטורה ממס כבעניין דנן – יש לקבוע כי באי-תשלום מס על הכנסת דמי השכירות, מכל סיבה שהיא כאמור - מגולמת הפחתה של כל הוצאה שוטפת וכן של פחת שניתן היה לנכות במס הכנסה. סיכומו של דבר הוא, כי יש לדחות את הערר ולהותיר על כנה את החלטת המנהל בהשגה, ולקבוע כי בחישוב מס השבח במכירת דירת המגורים של העוררת, יש לנכות משווי הרכישה של הדירה את מלוא סכום הפחת הניתן לניכוי בגינה. בנוסף, יש לחייב את העוררת בהוצאות המנהל ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 20,000 ₪.
לסיכום, הערר נדחה.
העוררת יוצגה ע"י: עו"ד יצחק שרף ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד שאול כהן
