המחוזי קבע כי רשות המסים גבתה מס שלא כדין בכך שכתנאי לקבלת זיכוי נוסף ממס בידי עמית שכיר, דרשה הפקדה עצמאית בקופת גמל בגין הכנסתו הלא מבוטחת. פרשנותה של הרשות אינה מעוגנת בלשון החוק, ולפיה הנישום ייהנה מהטבת המס אך ורק אם יבצע פעולה שלא בא זכרה בהוראות הדין
עסקינן בבקשה לאישור תובענה כייצוגית, שעניינה ביישום סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש). על פי בקשת האישור, הסעיף קובע כי עובד שהינו "עמית מוטב", כהגדרת המונח בסעיף 47 לפקודה, יזוכה ממס בשיעור של 35% בגין הפקדה לקיצבה שנעשתה על ידו בסכום המתקבל מצירוף הסכומים הבאים - 7% מהכנסתו המבוטחת שהיא הכנסה מזכה, ובנוסף - 5% מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף.
לטענת המבקשים, בניגוד להוראותיה המפורשות של הפקודה, החליטה הרשות שהזיכוי הקבוע בסעיף בגין 5% מההכנסה החייבת, יינתן רק לעובד שכיר אשר הפקיד הפקדה נוספת לקיצבה כ"עמית עצמאי" מעבר להפקדות לקיצבה שנעשו על ידו ממשכורתו כ"עמית שכיר". זאת, אף על פי שלתנאי זה אין כל זכר בהוראת הדין. בנסיבות אלו לא איפשרה הרשות לנישומים הנמנים עם הקבוצה הייצוגית, המורכבת מעובדים שכירים העונים להגדרת "עמית מוטב", את זיכוי המס המגיע להם מכוח הסעיף האמור, וגבתה מס ביתר שלא כדין.
לעמדת רשות המסים, הצבת הדרישה לעמית שכיר לבצע הפקדה נוספת לקופת גמל לקצבה במעמד של "עמית עצמאי" בגין הכנסתו הלא מבוטחת כתנאי לקבלת הזיכוי הנוסף, תואמת את הדין ואף מגשימה את תכלית החקיקה, וממילא אין הבקשה לאישור מקיימת את דרישות חוק תובענות ייצוגיות ולפיכך יש לדחותה.
כב' השופט ש' בורנשטין פסק כי אחת התכליות המרכזיות העומדות בבסיס התובענה הייצוגית, היא "אכיפת הדין והרתעה מפני הפרתו". בהקשר זה הבהירו בתי המשפט כי לתובענה הייצוגית ערך מרתיע, המשרת את המטרה של פיקוח ואכיפה של נורמות התנהגות הקבועות בחוק. על המבקשים מוטל הנטל להוכיח כי גבית המס הנטענת היא בניגוד לדין. הגשת תובענה ייצוגית כנגד הרשות, איננה עניין של מה בכך, שהרי לטובתה עומדת חזקת התקינות, לפיה ניתן להניח כי פעולות גביית המס המבוצעות על ידה, מתוקף היותה רשות ציבורית, נעשות כדין. בנוסף, ניהול הליך של תובענה ייצוגית כנגדה בהיותה רשות ציבורית, עלול לפגוע בתקציבה, וכתוצאה מכך לפגוע בתפקודה. עם זאת, לא נכון להעניק לרשות ציבורית חסינות מפני ניהול תובענה ייצוגית כנגדה ובכך להכשיר התנהלות לא תקינה. על מנת שיאושר ניהול תובענה כייצוגית, על המבקשים להוכיח כי קיימת להם עילת תביעה אישית, וכן כי התובענה מעוררת שאלות מהותיות של עובדה או משפט המשותפות לכלל חברי הקבוצה. בפסיקה הובהר כי הצורך לשקול את סיכויי התביעה להצליח, הוא תנאי קרדינלי לצורך אישורה של תובענה כייצוגית. הגם שהבקשה לאישור תביעה כייצוגית היא אך "הפרוזדור" שבאמצעותו ניתן להיכנס ל"טרקלין" ואין להפכו לטרקלין עצמו ולברר בו את כל השאלות שבירורן יפה במהלך בירור התביעה עצמה, ראוי לעבור פרוזדור זה בזהירות מרובה ולדקדק בכל התנאים הדרושים מכוח חוק תובענות ייצוגיות.
בהמשך לאמור, נקבע כי מערכת החיסכון הפנסיוני בישראל מורכבת ממספר רכיבים, בהם קצבאות מביטוח לאומי, המבוססות על תשלומים ששולמו מטעם העובד על פי תקופה במהלך שנות עבודתו, דמי פנסיה מחברות ביטוח, המבוססים על הפרשות מהשכר החודשי של העובד, וחסכונות פרטיים נוספים שיכולים עובדים לצבור במהלך שנות עבודתם כדי שהכספים ישמשו אותם לאחר פרישתם. קיימת חשיבות רבה לעידוד כלל הציבור בישראל לחסוך לפנסיה ומכאן שאיפת המדינה להעניק לציבור החוסכים הטבות מס. סעיף 45א שכותרתו "זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים", קובע את זכאותם של נישומים לזיכוי ממס בגין הפקדות מסוגים שונים. כאמור, הצדדים נחלקו בשאלת יישומו של סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה. בעוד שהרשות סבורה שיש להתנות את קבלת הזיכוי הנוסף בידי עמית שכיר בהפקדה עצמאית מצדו לקופת גמל לקצבה בגין הכנסתו הלא מבוטחת, המבקשים טוענים כי התניה זו אינה תואמת את הדין. נקבע כי גישתה זו של הרשות מעוררת קושי. על פניו נראה כי לשון החוק כפשוטה עולה בקנה אחד עם עמדת המבקשים לפיה אין מקום להגביל את הזיכוי הנוסף אך ורק לשכירים המבצעים הפקדות נוספות לקופת גמל לקצבה במעמד של עמית עצמאי. הסעיף אינו כולל תנאי לפיו העמית המוטב יפקיד כספים לקצבה כעמית עצמאי דווקא, וזאת בנוסף להפקדותיו כעמית שכיר. הרשות טוענת כי המחוקק ביקש לתמרץ את ציבור החוסכים בישראל להגדיל את סך הכספים המופקדים בחסכון ארוך טווח. תיקון 3 לתקנות נועד לתמרץ את ציבור העצמאיים להגדיל את היקף השקעתם בקופת גמל לקצבה (חסכון לטווח ארוך), כך שיהיה רשאי להפקיד כספים בקופת גמל לתמלוגים (חסכון לטווח בינוני), רק לאחר שיפקיד כספים בקופת גמל לקצבה ברובד המינימלי כאמור בהגדרת "עמית מוטב", דהיינו 16% מהשכר הממוצע במשק. התיקונים בסעיפים 45א ו-47 לפקודת מס הכנסה, נעשו כצעד משלים לתיקון 3 לתקנות, באופן זה שהגדילו את התקרות המקנות זיכוי (סעיף 45א) וניכוי (סעיף 47) למי שהוא "עמית מוטב", דהיינו יחיד שבשל הכנסתו שולמו סכומים לקופת גמל לקצבה ברובד המינימלי. ועוד היא טוענת כי הציבור העיקרי שעמד מול עיני המחוקק בעת שתיקן תיקונים אלה הוא ציבור העצמאיים, ואילו ציבור השכירים זכה גם הוא ליהנות באופן עקיף מהתיקון, אך זאת בתנאי שהפקיד כספים בקופת הגמל כעצמאי, וזאת בדומה לחברו הנישום העצמאי. עמדת המבקשים תתרום להגדלת הפער בין השכירים לעצמאיים, בניגוד לכוונת המחוקק.
לאור האמור נקבע כי אכן, את חוקי המס, ככל חיקוק אחר, יש לפרש באופן תכליתי תוך ניסיון לתור אחר כוונת המחוקק, עם זאת, כללי הפרשנות מורים כי תחילה יש למצוא נקודת עיגון לפרשנות בלשון החוק, ופרשנותה של הרשות אינה נכללת במתחם האפשרויות הלשוניות. מדובר ב"תוספת" משמעותית ומהותית שיש בה, לא רק כדי לשנות את תוצאת המס הנובעת מפעולה כלשהי המתבצעת על ידי הנישום, אלא שהיא אף מעמידה תנאי פוזיטיבי לשם השגת תוצאת מס אחרת; הנישום ייהנה מהטבת המס הקבועה בסעיף אך ורק אם יבצע פעולה שלא בא זכרה בסעיף, דהיינו יפקיד הפקדות כעצמאי ולא יסתפק בהפקדות שהפקיד כשכיר. ולמקרא הוראות הדין שעניינן החיסכון הפנסיוני, לרבות הוראת סעיף 45א לפקודה על סעיפיו הקטנים, ניכר כי מדובר בהסדר שלם וממצה. התנאי שמבקשת הרשות לקרוא לתוך הוראות אלו, אינו מתחייב כלל ועיקר. במצב זה ספק אם בית המשפט רשאי "להשלים" את החוק על מנת להביא לתוצאה אחרת, גם אם תוצאה זו ראויה ורצויה יותר בעיניו. תתכבד הרשות ותיזום תיקון בסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה, כך שיתווספו בו המילים "בגין סכומים ששולמו בעד הכנסה שאינה מבוטחת" או כל לשון אחרת שתבהיר כי העמית השכיר ייהנה מהזיכוי הנוסף בשיעור של 5%, אך ורק אם יפקיד הפקדות כעצמאי. או אז תוכל הרשות לטעון כי הסכומים ששולמו על ידי העמית בעד ההכנסה המבוטחת, דהיינו ההפקדות שביצע כשכיר, לא יזכו אותו בזיכוי הנוסף של 5%. גם בהינתן מספר חלופות פרשניות, וגם אם קיים ספק באשר לפרשנותו הנכונה של הדין, ראוי הוא כי ספק זה יפעל לטובת הנישום. זאת הן בשל חשיבות ההגנה על זכות הקניין, והן מן הטעם שבפניי הרשות עומדת האפשרות ליזום תיקון חקיקה במסגרתו יוסר אותו ספק. המסקנה העולה מהאמור היא כי פעולת הרשות, המעמידה כתנאי לקבלת הזיכוי הנוסף בידי עמית שכיר, הפקדה עצמאית בקופת גמל לקצבה בגין הכנסתו הלא מבוטחת, מהווה, לכאורה, גבייה מס שלא כדין במובן של פרט 11 לחוק תובענות ייצוגיות. משכך, הוכיחו המבקשים, במידה הנדרשת לשלב מקדמי זה, את קיומה של עילת תביעה, וכן הוכיחו כי קיימת אפשרות סבירה שהשאלה שבמחלוקת תוכרע לטובת הקבוצה.
זאת ועוד, נקבע כי סוגיה שלא לובנה בשלב זה עד תום ואשר תיוותר לדיון בהליך גופו, היא זו הנוגעת להשלכות התקציביות של קבלת בקשת האישור על הציבור, נוכח טענת הרשות כי קבלת הבקשה תשליך לרעה באופן גורף ומשמעותי על כל השוק הפנסיוני. יתר על כן, העובדה שהבקשה לאישור דנן הוגשה נגד המדינה, עשויה בסופו של ההליך הייצוגי להשפיע על שיעור הפיצוי שייפסק למבקשים ולקבוצה, כמו גם על אופי תשלומו, כאמור בסעיף 20(ד)(1) לחוק תובענות ייצוגיות. עם זאת, אין בהסתייגויות אלו, כדי להביא להימנעות מהכרה בקיומה העקרוני של עילת השבה בגין גביית כספים שנגבו על ידי הרשות לכאורה שלא כדין. בנוסף, התובענה דנן היא אכן הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת שהתגלעה בין הצדדים, שכן מדובר בעיקרו של דבר במחלוקת משפטית אשר תוצאותיה רלוונטיות לציבור רחב של נישומים. אכן, ההשבה בנסיבות העניין מותנית בנסיבות האישיות הייחודיות לכל נישום, הנוגעות לקביעת גובה ההכנסות - הכנסות מבוטחות, הכנסות לא מבוטחות, זיכויים, וכיוצא באלה נתונים ספציפיים, אלא שהמידע אודות סכומי ההשבה הרלוונטיים לכל אחד מחברי הקבוצה, מצוי במאגרי הנתונים של הרשות, והוא בר השגה. הקבוצה בשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא כפי שהוגדרה על ידי המבקשים, דהיינו, כלל הנישומים, עובדים שכירים, העונים להגדרת "עמית מוטב" שבסעיף 47 לפקודה, אשר לא קיבלו את מלוא הזיכוי לו הם היו זכאים בהתאם להוראות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה, במהלך השנתיים שקדמו למועד הגשת הבקשה לאישור התובענה כייצוגית. עילות התביעה בגינן מאושרת התובענה כייצוגית הינן עשיית עושר ולא במשפט וגביה שלא כדין ובחוסר סמכות. השאלה של עובדה ומשפט המשותפת לחברי הקבוצה היא האם פעלה הרשות כדין עת התנתה את מתן הזיכוי הקבוע בסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה בהפקדת הנישומים לקופת גמל לקצבה כ"עמיתים עצמאיים". הסעד הנתבע הוא צו עשה שיורה לרשות להורות למעסיקים ליתן זיכוי ממס לכלל העובדים המוגדרים כ"עמית מוטב" בהתאם להוראות 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה.
לסיכום, אושרה הבקשה לאישור התובענה כייצוגית.
המבקשים יוצגו ע"י: עו"ד יוני חרש
המשיבה יוצגה ע"י: עו"ד יפעת גול (שושן)
