ועדת הערר קבעה כי אין להתיר שינוי במסלול הזכאות להטבה במס שבח לפי הוראת השעה בשל שינוי שחל בתב"ע לאחר יום המכירה של המקרקעין. מוכר לא יהא זכאי להטבת מס שנוצרה בשל שינויים תכנוניים מאוחרים ליום המכירה, ובהעדר הוראה מפורשת בחוק, יום המכירה הוא זה שקובע את חבות המס ואופן חישוב המס
עסקינן בערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה אשר דחה את הבקשות לתיקון שומה שהוגשו על ידי המוכרים של המקרקעין מושא הערר, ועל ידי החברה הרוכשת. החברה חתמה על הסכם לרכישת זכויות המוכרים במקרקעין. במסגרת סעיף 7(ד) להסכם הרכישה התייחסו הצדדים להוראת סעיף 10(א) להוראת השעה שבחוק ההתייעלות הכלכלית לפיה ניתן לקבל הקלה בתשלום מס השבח, בכפוף לקיום התנאים הרלבנטיים בהוראת השעה. הוסכם בין הצדדים כי המוכרים יישאו בתשלום מס שבח בשיעור המופחת של עד 25% (במקום 48%), בעוד החברה התחייבה לשאת במס השבח מעבר לשיעור המס המופחת האמור הקבוע בהוראת השעה. כמו כן, התחייבה לשאת בכל הפרש מס, במקום המוכרים שבחרו לבקש הקלות במס בהתאם להוראת השעה. בנוסף, התחייבה בהסכם הרכישה כי הבנייה במקרקעין תסתיים תוך 48 חודשים מיום חתימת הסכמי הרכישה וזאת בהתאם לחלופה הקבועה בסעיף 10(א)(3) להוראת השעה. להבטחת חבות המס ככל שהבנייה במקרקעין לא תושלם בתוך 48 חודשים, הפקידה החברה בלשכת מיסוי מקרקעין בחיפה ערבויות בנקאיות בסך הפרש גובה מס השבח. החברה פנתה פעמים מספר לנציגי המנהל בבקשה לקבלת אישור להארכת תוקפן של הערבויות הבנקאיות. במקביל ביקשו העוררים לבחון את הוראת השעה הנוגעת לעניינם וזאת לנוכח אישור תב"ע ג' המאפשרת סטייה מהגבלת בניית יחידות דיור, בטענה כי למנהל יש סמכות ושיקול דעת להאריך את תוקף המועד להשלמת הבניה בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). המנהל דחה את בקשת העוררים להארכת מועד לסיום הבנייה.
לטענת העוררים, דחיית בקשת החברה על ידי המנהל לאשר בקשת תיקון ולשנות חלופה בהוראת השעה, הינה החלטה בלתי סבירה. מטרת הוראת השעה הינה עידוד בניית דירות ואילו עמדתו של המנהל פוגעת בעקרון גביית מס אמת. יש לקבוע כי למנהל הסמכות להאריך את מועד סיום הבניה.
לעמדת המנהל, יום המכירה הוא היום בו מתגבש מסלול ההקלה במס שבח. על כן, לא קיים בסיס בדין לבקשת העוררים לשנות את מסלול הזכאות להקלה במס שבח בשל שינויים תכנוניים מאוחרים ליום המכירה. מועד סיום הבניה על פי הסכם הרכישה צריך שיסתיים תוך 48 חודשים מיום המכירה. העוררים לא עמדו בתנאים שנקבעו בהוראת השעה ועל כן אינם זכאים להקלה במס שבח. ביום המכירה חלה על המקרקעין תב"ע א' המתירה בנייה של 849 דירות בלבד ללא סטייה מכמות יחידות הדיור. משכך, לא התקיימו התנאים הנדרשים למתן ההקלה בחוק בדבר קיומה של תכנית בניה החלה על המקרקעין ומתירה בניה של 1,000 יחידות דיור לכל הפחות.
כב' השופטת א' וינשטיין פסקה כי יש לדחות את הערר. שתי סוגיות מצריכות הכרעה בערר דנן: הראשונה, האם יש מקום להתיר לעוררים לשנות את מסלול הזכאות להטבה לפי הוראת השעה בשל כך שחל שינוי בתב"ע החלה על המקרקעין בשלב מאוחר ליום המכירה של המקרקעין. השניה, ככל שהתשובה לשאלה הראשונה היא בשלילה - האם קיימת סמכות למנהל להאריך את התקופה הנקובה בהוראת סעיף 10(א)(3) להוראת השעה להשלמת הבניה (48 חודשים) מכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין. נקבע כי אין לקבל את טענת העוררים כי יש לאפשר להם לתקן את שומתם העצמית ולשנות את החלופה אשר בחרו בהוראת השעה לצורך קבלת הטבת המס. סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ב"שווי המכירה" ולפיו שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין. שווי המכירה נקבע נכון ליום חתימת הסכם המכר, ובהתאם נקבעת החבות במס ושיעורה - נכון ליום בו התגבש החיוב, קרי: נכון ליום המכירה. בהתאם, ככל שעשויות לעמוד לזכות המוכרים הטבת מס או הקלת מס - הרי שתהא זו הטבת מס או הקלת מס שחלה ביום המכירה. הטבות מס או הקלות מס אשר תחולתן מאוחרת ליום המכירה - לא ניתן יהיה לעתור לתחולתן על עסקה שיום המכירה שלה הינו מוקדם למועד תחולה כאמור. מוכר לא יהא זכאי להטבת מס שנוצרה במועד מאוחר ליום המכירה בעסקת המכר הרלבנטית לו. בהעדר הוראה מפורשת בחוק, יום המכירה הוא זה שקובע את חבות המס ואופן חישוב המס. באותה מידה, לא יוכל המנהל לתקן שומות ככל שחל שינוי בהטבת מס, באופן שגרע מההטבה או ביטל אותה, בשלב מאוחר ליום המכירה והנישום, המוכר, עדיין יהא זכאי לה בשל תחולתה ביום המכירה.
מן הכלל אל הפרט נקבע כי יום המכירה בעניינם של העוררים הינו יום החתימה על הסכמי הרכישה. במועד זה נקבע שווי המכירה, ולפי מועד זה נערך החישוב של יתרת שווי הרכישה לצורך חישוב השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם, זכאות העוררים היא לכל הקלת מס או הטבת מס ברת תחולה ביום המכירה. ביום המכירה התב"ע שחלה על המקרקעין מושא הערר היא תב"ע א', אשר קבעה כי ניתן לבנות פחות מ- 1,000 יח"ד על המקרקעין. תב"ע ג', עליה מבקשים העוררים להסתמך - לא היתה כלל וכלל בתוקף ביום המכירה. תב"ע ג' אושרה רק למעלה מ- 7 חודשים לאחר יום המכירה. נוכח העובדה כי תב"ע א' היא זו אשר חלה על המקרקעין מושא הערר ביום המכירה, והיא קבעה מגבלה של פחות מ- 1,000 יח"ד לבניה על המקרקעין - יש לבחון איזה סעיף בהוראת השעה חל בעניינם של העוררים, אשר יקנה להם את ההטבה במס שבח. ברור גם מלשונו של סעיף 10 להוראת השעה, כי נקודת הייחוס הרלבנטית, כפי הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין - היא יום המכירה. השימוש הוא בלשון הווה - "שתכנית הבנייה הקיימת לגביו...", "לפי תכנית בנייה שחלה.." על כן, המשמעות הברורה והמתבקשת היא כי בחינת החלופה הרלבנטית לצורך קבלת ההקלה במס שבח מתייחסת לתכנית הבנייה אשר קיימת וחלה על המקרקעין ביום המכירה. יתר על כן, מניין התקופה של 42 חודשים או 48 חודשים (לפי החלופות השונות) הינו מיום המכירה. ביום המכירה לא עמדה לזכות העוררים זכאות להקלת המס לפי סעיף 10(א)(2) להוראת השעה, אלא רק לפי סעיף 10(א)(3) להוראת השעה. קבלת טענת העוררים משמעה כי חישוב המס עבורם ייעשה בניגוד להוראות הדין, דהיינו - שלא על פי מצב הדברים העובדתי והמשפטי ביום המכירה.
זאת ועוד, נקבע כי מטרת המחוקק בחוקקו את הוראת השעה היתה לעודד את המכירה של נכסי מקרקעין שהוחזקו שנים רבות בידי בעליהם וצברו שבח רב. התכלית שראה המחוקק לנגד עיניו היא ליתן תמריץ לבעלי מקרקעין שהחזיקו את הקרקע שנים רבות ואשר פוטנציאל הבנייה עליה גבוה - למכור את הקרקע ולהגדיל את היצע הקרקע לבנייה. עקרון גביית מס האמת אין משמעו גביית המס הנמוך ביותר. עקרון זה משמעו - גביית המס הנכון ביותר לפי הוראות החוק. הוראות הדין קובעות כי את חישוב המס יש לבצע נכון ליום המכירה. חישוב כאמור - שולל את עמדת העוררים בערר דנן. אין ולא קיימת עילה לתיקון שומה שיאפשר את שינוי מסלול ההקלה במס לפי הוראת השעה, בשל שינוי תב"ע שהתרחש כמעט שמונה חודשים לאחר יום המכירה. כאמור, נקודת הייחוס לבחינת חלופות הזכאות להקלה במס לפי הוראת השעה - היא יום המכירה. מאחר וביום המכירה התב"ע שחלה על המקרקעין מושא הערר היא תב"ע א', שהגבילה את מספר הדירות שניתן לבנות על המקרקעין לפחות מ- 1,000 דירות - אזי החלופה היחידה שעמדה לעוררים (המוכרים) היא החלופה לפי סעיף 10(א)(3) להוראת השעה, שכן בחישוב המס לא ניתן להחיל בדיעבד את תב"ע ג' שלא חלה ביום המכירה.
יתרה מזו, נקבע כי יש לדחות אף את טענת העוררים כי למנהל מוקנית הסמכות לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין להאריך את התקופה בת 48 החודשים מיום המכירה להשלמת הבניה. העוררים נסמכים בעניין זה על פסק הדין בעניין רייך (ע"א 9817/17). השלמת הבנייה בתוך 48 חודשים מיום המכירה הינה תנאי לקבלת ההטבה במס שבח בהתאם לסעיף 10(א)(3) להוראת השעה. תקופת 48 החודשים הנ"ל להשלמת הבנייה איננה בגדר "מועד" כמשמעותו בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, והמנהל איננו מוסמך לשנות את התנאים לפיהם תינתן הקלה או הטבה במס. ה"מועד" אשר נתונה בידי המנהל הסמכות להאריכו מכוח סעיף 107 לחוק, מתייחס למועדים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין לעשיית פעולות או להגשת מסמכים למשרדי המנהל. המנהל איננו גורם מחוקק אלא הינו רשות מבצעת וככזה איננו רשאי להתערב ולהחליף את שיקול דעתו של המחוקק בשיקול דעתו ולשנות תנאים שנקבעו על ידי המחוקק לצורך קבלת הטבת מס. קבלת עמדת העוררים תוביל לפגיעה בעיקרון השוויון בין נישומים - וזאת אין להתיר. פס"ד רייך עסק בשאלה ספציפית, בעניין קיומה או העדר קיומה של סמכות למנהל להאריך את תקופת 4 השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לצורך הגשת בקשה לתיקון שומה, מתוקף סמכותו לפי סעיף 107 לחוק. תקופת 48 החודשים שנקבעה בסעיף 10(א)(3) להוראת השעה להשלמת הבנייה אינה בגדר "מועד" כמשמעותו בסעיף 107 לחוק אלא היא בגדר תנאי לקבלת ההטבה במס שבח. על כן, המנהל אינו מוסמך כלל להתערב בקביעותיו של המחוקק ולשנות תקופה זו לתקופה אחרת, ארוכה יותר. שנית, למנהל מוקנית לפי סעיף 107 לחוק הסמכות להאריך כל "מועד" שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, ואילו במקרה דנן, המדובר במועד שנקבע בהוראת השעה - שהינה דבר חקיקה נפרד ואחר, הגם שהיא בעלת תחולה על חוק מיסוי מקרקעין. הוראת השעה נועדה לגבור על הוראת סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין למשך פרק הזמן שנקבע לתחולתה של הוראת השעה. יתר על כן, נקבע כי ככל שהחברה לא ביצעה בדיקות נדרשות וסבירות טרם שחתמה על הסכם הרכישה, בו התחייבה כלפי העוררים לסיים את הבנייה תוך 48 חודשים, שאם לא כן תישא היא בהפרש מס השבח מעבר לשיעור של 25% - אין לה אלא להלין על עצמה. ספק גדול אם ניתן לומר כי העוררת ביצעה את כל הפעולות, הבירורים והבדיקות המקדמיות הנדרשות טרם שחתמה על הסכם הרכישה ועל כן, ספק אם יכולה היא להישען על השערות והערכות כנימוק להארכת מועד. העוררים לא הרימו את הנטל להוכחת קיומה של "סיבה מספקת" להארכת המועד של התקופה בת 48 החודשים להשלמת עבודות הבנייה, אף אילו היתה נתונה למנהל הסמכות להאריכה. יש לדחות את הערר על כל חלקיו ולחייב את העוררים, ביחד ולחוד, בהוצאות המנהל ובשכר טרחת עורכי דינו בסך של 40,000 ₪
לסיכום, הערר נדחה.
העוררים יוצגו ע"י: עו"ד ניר שרון פלפלי ; המשיבה יוצגה ע"י: עו"ד דנה ונדרוב; עו"ד רועי אברהם
