בני זוג שרכשו קרקע ועליה בית ופעלו להריסתו ולפיצול המגרש, לא יהנו משיעור מס רכישה החל ביחס לדירת מגורים. כאשר המטרה הכלכלית של הרכישה הינה רכישת דירת מגורים לצורך הריסה, הזכות הנרכשת הינה זכות במקרקעין. בהתאם, יחוב הרוכש במס הרכישה החל על מי שרכש זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים
ערר שהגישו בני זוג, כנגד החלטת מנהל מיסוי מקרקעין מרכז במסגרתה קבע כי לעניין מס הרכישה החל עליהם, הנכס שרכשו העוררים אינו "דירת מגורים" - כמשמעותה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), ולפיכך חייב את העוררים בתשלום מס הרכישה החל בעת רכישת זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים. העוררים חלוקים על קביעה זו, וטוענים כי יש לראות בהם כמי שרכשו דירת מגורים, ולחייבם במס רכישה בהתאם. העוררים רכשו קרקע עליה ניצב במועד הרכישה בית ישן. לאחר הרכישה החלו בהליכים לפיצול המגרש שרכשו, למכירת מחציתו, להריסת הבית שניצב על גבי המגרש ולבניית בית חדש חלופי במקומו. הצדדים חלוקים בשאלה מה צריך להיות מס הרכישה שיחול - זה הקבוע בחוק ביחס לרכישת דירת מגורים - כפי שטוענים העוררים, או שמא זה הקבוע בחוק ביחס לרכישת זכות אחרת במקרקעין - כפי שקבע המנהל.
לטענת העוררים, כוונתם, הן מבחינה אובייקטיבית והן מבחינה סובייקטיבית, בעת רכישת המקרקעין הייתה רכישה לצורך שימוש למגורים. גם אם היה מוכח כי כוונת העוררים מלכתחילה הייתה להרוס את הבית ולבנות תחתיו בית מגורים אחר, עדיין מס הרכישה שצריך לחול עליהם, הוא זה הקבוע בחוק ביחס למי שרוכש "דירת מגורים" - שכן זה מהות הנכס שנרכש.
המנהל טען מנגד כי רשות המסים אינה בוחנת כליות ולב, ולכן וכפי שנקבע בפסיקה, לשם בחינת הכוונה - יש לתת את הדגש על מה שאירע בפועל. בחינת הפעולות בהן נקטו העוררים לאחר רכישת המקרקעין מלמדת כי אלו ביקשו למכור חלק מהמגרש תוך הריסת הבית ובניית דירת מגורים אחרת תחתיו. משמעות הדבר היא כי המבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים שכן הכוונה - כפי שניתן לעמוד עליה ממה שאירע בפועל, לא הייתה כי הבית ישמש למגורים אלא הוא נועד להריסה, תוך מכירת מחצית מהמקרקעין לאחרים.
כב' השופט א' גורמן פסק כי יש לדחות את הערר. סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את החבות בתשלום מס רכישה בעת רכישת זכות במקרקעין: "מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר...". השתת מס הרכישה נקבעה אפוא בחוק, כאשר מחוקק המשנה הוסמך לקבוע הוראות - לעניין שיעור מס הרכישה שיחול ביחס לסוג כזה או אחר של מקרקעין. תקנות מס רכישה קבעו כי יחול מס רכישה בשיעורים שונים: אם נרכשה זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים" - יחול מס רכישה בשיעור הקבוע בתקנה - בדרך כלל 6% ו- 5% אם נרכשו מקרקעין המיועדים לבנייה והיתר הבנייה ניתן תוך 24 חודשים (זה השיעור שהשית המנהל על העוררים); אם נרכשה זכות במקרקעין שהיא "דירת מגורים" - התקנה מפנה אל שיעורי המס שנקבעו בסעיף 9 לחוק. בסעיף 9 לחוק נקבעו מדרגות מס רכישה, בשיעורים שונים. שיעורים אלה משתנים בהתאם לשווי הזכות שנרכשה, ובעיקר - בהתאם לשאלה האם מדובר בדירה יחידה של הרוכש אם לאו. אם המדובר בדירת מגורים יחידה - שיעורי מס הרכישה נמוכים יותר, ואילו אם מדובר בדירת מגורים שאינה דירה יחידה - שיעורי מס הרכישה גבוהים יותר.
בהמשך לאמור, נקבע כי המחלוקת בין הצדדים הינה האם הזכות שרכשו העוררים היא "דירת מגורים", אם לאו. המונח "דירת מגורים" מוגדר בסעיף 1 לחוק, אולם נקבעה לו הגדרה ספציפית לעניין מס רכישה, בסעיף 9(ג) לחוק: "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים...". הגדרה זו שונה במקצת מהגדרת דירת מגורים לעניין מס שבח, הקבועה בסעיף 1 לחוק ולפיה "הדירה משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה". היינו, בהגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה, הושמטו המילים "לפי טיבה". מכך למדו בתי המשפט והדבר אף מוסכם על מלומדים שעסקו בנושא, כי אין די בבחינה אובייקטיבית באשר לעצם פוטנציאל המגורים בנכס, אלא נדרשת בחינה סובייקטיבית - כי בכוונת הרוכש לעשות שימוש בדירה למגורים. דרישה זו, עולה אף מהתקנות. לצד הגדרה זו בסעיף 9 לחוק למונח "דירת מגורים", ניצבת דרישה ברורה שהציב מחוקק המשנה בתקנות מס רכישה: " הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים ימציא למנהל תצהיר לפי סעיף 15 לפקודת הראיות [נוסח חדש], כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת;..". הוראה זו מציבה את הדרישה כי הזכות במקרקעין שנרכשה - הדירה - "תשמש למגורים". הוראה זו עולה בקנה אחד ואף מחזקת את שנקבע לגבי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, אשר שמה דגש לא רק על המצב הפיזי של הנכס אלא בעיקר על כוונת הרוכש לעשות בזכות שנרכשה שימוש למגורים. בפרשת פרידמן (ע"א 278/84), פסק הדין המנחה בסוגיה זו, נקבע: " ומכאן לקביעת המבחן: מהי "דירת מגורים" על-פי התקנות? נראה, כי המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי - הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" - ואלמנט סובייקטיבי ¬הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים.". לפנינו אפוא מבחן משולב, בעל יסודות אובייקטיביים וסובייקטיביים, כאשר מרכז הכובד מושם על הרכיב הסובייקטיבי - הכוונה לשימוש למגורים.
זאת ועוד, נקבע כי המבחן האובייקטיבי בעינו עומד, ואין די בכוונות סובייקטיביות לשימוש בזכות שנרכשה למגורים. כך לדוגמה - במקרה בו נרכשו מקרקעין על מנת לבנות על גביהן דירת מגורים, על אף שאין כל ספק אודות התקיימות המבחן הסובייקטיבי - מבחן הכוונה לשימוש עתידי במקרקעין למגורים, בכך לא יהיה די, והנכס שנרכש במקרה שכזה הוא "זכות במקרקעין" ולא "דירת מגורים". יש אפוא לבחון את מצבו האובייקטיבי של הנכס שנרכש, ולבחון האם נכס זה ישמש למגורים. ומה הדין במקרה אחר, מקרה בו נרכשה דירת מגורים אך היא מיועדת להריסה - בפסיקה נקבע כי גם אם מטרת ההריסה היא לבנות חלף הדירה הקיימת דירת מגורים אחרת בבנייה עצמית, הרי שלא מתקיים המבחן הסובייקטיבי - שכן אין כוונה לעשות שימוש בנכס שנרכש, היינו הדירה הקיימת במועד הרכישה - למגורים. לאור זאת, במקרה כזה יחוב הרוכש במס הרכישה החל על מי שרכש זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. בו"ע (י-ם) 9750-12-11 בעניין נס נקבע: " העוררת רכשה דירת מגורים לפי המבחן האובייקטיבי, אך לפי המבחן הסובייקטיבי התכוונה להרוס אותה, כעולה מסעיפי החוזה שנערך בין העוררת למוכרת. התוכן הכלכלי של העסקה לא היה רכישת דירה למגורים אלא הריסת הדירה ובניית שתי יחידות דיור חדשות אחת לעוררת ואחת למוכרת... העוררת, לפי המבחן המשולב, לא קנתה דירה אלא מגרש לבנייה... תשלום מס רכישה מופחת לא נועד למטרה זו. המחוקק קבע מדרגות מס רכישה מדורגות עבור רכישת דירה, כמוגדר בסעיף 9(ג) לחוק אך לא העניק הנחה זו לרכישת מגרש.". באופן דומה יושם המבחן הסובייקטיבי, במקרה בו נרכשה דירה אשר נקבע כי יועדה להריסה, בפסק הדין בו"ע 18942-06-15 בעניין הרצברון נקבע: " ... הרוכשים אינם עומדים בתנאים שנקבעו בדין לצורך קביעת שיעור מס רכישה על דירת מגורים. ... הכוונה הברורה, המוצהרת ושאינה שנויה במחלוקת של הרוכשים היתה להרוס את דירת המגורים. ..." . מסקנת הדברים היא כי אם מגיע בית המשפט למסקנה כי הכוונה הייתה להרוס את הדירה הקיימת, הרי שהמבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים - ולכן לצורך מס רכישה יחשב הנכס שנרכש כזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים.
מהלכה למעשה, נקבע כי בעניין דנן, אין חולק כי על גבי המקרקעין עמד בית, כך שהמבחן האובייקטיבי התקיים. עם זאת, המבחן הסובייקטיבי, יכול להיבחן רק לנוכח מה שאירע בפועל ובהתאם לראיות שהוצגו - ובכלל זה אף מה שבחרו העוררים שלא להציג. בית המשפט אינו קורא מחשבות, ומה בליבו של אדם אין אחר יודע. הראיות מלמדות כי סמוך למועד הרכישה - הכוונה הברורה הייתה להרוס את הבית הקיים, למכור חלק מהמגרש לאחרים ולבנות תחת הבית הקיים בית אחר (אחד או שניים). הכוונה להרוס את הבית הקיים, מביאה כאמור לעיל למסקנה כי מה שנרכש, לאור המבחן הסובייקטיבי, הוא מגרש ולא דירת מגורים. אין מחלוקת כי לתיק הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, הוגשה מפת מדידה שהוכנה עבור העוררים ולבקשתם על ידי מודד. מפת המדידה מציגה את המגרש כשהוא נחלק לשתי חלקות, וכשקו הגבול בין החלקות עובר דרך הבית שהיה קיים על גבי המגרש. מי שהכין את מפת המדידה - לבקשת העוררים ועבורם, יצא אפוא מנקודת הנחה כי הבית מיועד להריסה. העוררים בחרו שלא לזמן את המודד למסור עדות ולא לשפוך כל אור על המועד בו פנו לראשונה למודד ושכרו את שירותיו. כפי שנקבע בפסיקה ענפה, אי הבאת ראיות רלוונטיות, מקימה חזקה כי לא לחינם אלה לא הובאו. מפת המדידה אינה ניצבת לבדה, אלא היא ראשיתו של תהליך עקבי ורציף, במסגרתו הוגשו בקשות לוועדה המקומית לתכנון ובנייה, המגרש חולק לשתי חלקות, מחצית החלקה נמכרה, הבית הקיים נהרס וככל הנראה במקומו נבנה בית חלופי. העוררים טוענים כי מלכתחילה התכוונו לשפץ את הבית ולגור בו, ורק מאוחר יותר התברר להם כי אין לדבר היתכנות כלכלית. לא ניתן לקבל טענה זו, משלא בנקל ניתן להניח כי נרכשים מקרקעין בסך של 5 מיליון ₪, מבלי שידעו הרוכשים ויבדקו מראש - מה ניתן לעשות בהם. יתירה מזו, כוונה נבחנת לאור מה שאירע במציאות, וספק רב - אפילו אם הדבר היה מוכח (וכאמור - הדבר לא הוכח), אם די בכוונות שבלב. המבחן הסובייקטיבי אינו יכול להסתפק בכוונה שבלב, אלא בכזו המתממשת בפועל ותוך פרקי זמן סבירים. לאור האמור, נקבע כי בדגש על מה שנעשה בפועל במקרקעין באופן רציף וסמוך לרכישה, יש לקבוע כי המבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים. אכן מבחינה פיזית הייתה על המקרקעין דירת מגורים, אולם זו יועדה על ידי העוררים להריסה. הפעולות שביצעו העוררים בפועל, דומות לאלה הנעשות במגרש הנרכש לשם בנייה, וכך יש לזהות את הזכות שנרכשה - בהתאם למבחן הסובייקטיבי כפי שזה יושם בפסיקה. אין הבדל בין רכישה מסוג זה לרכישה של מגרש לשם בנייה על-גביו, וכשם שבמקרה האחרון יש להשית מס רכישה בגין רכישת מגרש ולא דירת מגורים, כך יש אף לנהוג בעניין דנן.
לסיכום, הערר נדחה, העוררים ישלמו את הוצאות המנהל בסך 30,000 ₪.
העוררים יוצגו ע"י: עו"ד גילי שטרן; עו"ד מיכל זנקו ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד אדם טהרני
