העליון קבע כי בעל עסק בשוק הבשר פעיל גם בשוק הנדל"ן והינו עוסק במקרקעין החייב במע"מ בשל פעילות עסקית-פירותית. נקבע כי המערער ביצע למעלה מ-30 עסקאות במקרקעין, מסוגים שונים, על פני תקופה של 25 שנה, עד לשנת 2013. מדובר בתדירות גבוהה במיוחד של עסקאות מקרקעין, בהשוואה לנישום מן השורה
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"מ 24147-02-17, במסגרתו נקבע כי עסקאות המכר במקרקעין אותן ביצע המערער מהוות 'עסקה' לצרכי חוק מס ערך מוסף, ובהתאם, כי על המערער לשלם בגינן מע"מ בסכום כולל של 895,669 ש"ח, כפי שנקבע בשומת המס. השאלה הניצבת במוקד הערעור היא כיצד יש לסווג את העסקאות מושא השומה – ככאלה שבוצעו כחלק מפעולה עסקית, או ככאלה שבוצעו כהשקעה הונית. המערער הוא הבעלים של חברה פרטית, העוסקת בייבוא ובשיווק של מוצרי בשר ודגים. לצד עסקיו בשוק הבשר והדגים, פועל המערער גם בשוק הנדל"ן. בתוך כך, צבר במרוצת השנים נכסי מקרקעין וכן בוצעו על-ידו עסקאות ופעולות שונות בנכסים אלו. העניין שהובא בגדרי ההליך דנא, נוגע אך ורק לשני נכסים והעסקאות שבוצעו בקשר אליהם. המחוזי קבע כי הגיוון בסוג ובטיב הנכסים מעיד על היות המערער 'עוסק' במקרקעין. בנוגע לתדירות העסקאות והיקפן הכלכלי, ציין בית המשפט את המספר המשמעותי של העסקאות אותן ביצע המערער בנכסיו, העובדה שעסקאות אלו הוערכו במיליוני שקלים והרווח שנצמח למערער מהעסקאות שבמחלוקת.
לטענת המערער, כל אחת מהעסקאות שבמחלוקת אינה מהווה 'עסקה', כהגדרתה בחוק המע"מ. שכן, לעמדתו, הוא אינו 'עוסק' במקרקעין, או לחלופין – העסקאות שבמחלוקת לא נעשו 'במהלך עסקו'. עוד טען כי הוא ביצע את העסקאות שבמחלוקת, בשל הקשיים הכלכליים אליהם נקלעה חברת הבשר.
לעמדת המנהל, מבחני משך ההחזקה בנכס, קיומו של מנגנון עסקי ופעולות השבחה מעידים גם הם על אופיה הפירותי-עסקי של פעילות המערער בשוק הנדל"ן.
כב' השופט נ' סולברג פסק בדעת רוב כי יש לדחות את הערעור (איליו הצטרפה כב' השופטת י' וילנר, כנגד דעתו החולקת של כב' השופט ח' כבוב). יש לסווג את פעילות המערער כעסקית-פירותית, ולא כפעילות פרטית-הונית. ההכרעה בדבר סיווג פעילותו של המערער במקרקעין מצריכה דיון בשתי שאלות: האם המערער הוא 'עוסק', והאם העסקאות שבמחלוקת בוצעו 'במהלך עסקיו'. שאלות אלה תוכרענה על יסוד מבחני-העזר שגובשו בפסיקה, לצורך ההבחנה בין רווחים הוניים לבין רווחים פירותיים. הדיון ביישום מבחני העזר לקביעת אופיה של הפעילות הנדונה, נערך מנקודת מבט אובייקטיבית, להבדיל מנקודת מבטו הסובייקטיבית של הנישום, ומהאופן בו תופס הלה את פעולותיו. לכל הפחות חלק מהעסקאות שנכללו בשומה, הן עסקאות ספקולטיביות באופיין, אשר נעשו במקרקעין שנדרשו לחלוקה עתידית, ושהצריכו שינוי יִעוד. מעבר לאופיים של חלק מהנכסים כספקולטיביים, גם הגיוון שבנכסי המקרקעין שבהם החזיק המערער, וגם פעילותו ביחס לחלק מהנכסים בצוותא עם שותפים, מטים את הכף אל עבר אפיון נכסי המקרקעין שבנדון, כפירותיים ולא כהוניים. אף מבחן תדירות העסקאות תומך דווקא בסיווג פעילות המערער כעסקית-פירותית. אין להפחית ממשקלו של מבחן תדירות העסקאות בעניין דנן, שכן מבחן זה מטה את הכף בבירור, אל עבר סיווג העסקאות כעסקיות-פירותיות. מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן תדירות העסקאות ומבחן בקיאותו ומומחיותו של המערער בתחום הנדל"ן, מטים את הכף אל עבר סיווג פעילות המערער כעסקית-פירותית. בין השנים 2013-1988 ביצע המערער שלוש-עשרה עסקאות רכישה, שש-עשרה עסקאות מכירה, שתי עסקאות קומבינציה, וכמו כן קיבל שתי דירות במתנה. אינדיקציות אלה תומכות בסיווג פעילות המערער כעסקית-פירותית. כנגדם, מבחן המנגנון העסקי ומבחן פעולות ההשבחה- למעשה היעדרן של פעולות השבחה, תומכים בתוצאה שלפיה פעילות המערער היא פרטית-הונית.
לאור האמור, נקבע כי המדובר במקרה גבולי. אם כי, כאמור, מכלול ייִשום מבחני-העזר, מטה את הכף אל עבר סיווג הפעילות כעסקית-פירותית. ההכרעה במבחני-העזר עדיין איננה סוף פסוק. בהתאם לפסיקה, יש ליישם מבחן נוסף, שנודע בשם 'מבחן הגג', אשר לעתים מכונה גם: 'מבחן העל' או 'מבחן הנסיבות', אשר ביכולתו אף להביא לשינוי התוצאה שהתקבלה בשלב יִשום מבחני-העזר. יחד עם זאת, נקבע כי יישום מבחן הגג אינו משנה את התוצאה. במסגרת 'מבחן הגג', יש לייחס משקל מסוים לאישור שקיבל המערער על שומתו העצמית, כמו גם להימנעות המערער מניכוי מס תשומות לגבי הנכסים שבמחלוקת, וייתכן שאף להימנעותו מלעשות כן, לגבי נכסים אחרים שאותם רכש. יחד עם זאת, יש לציין בהקשר זה את דבריו של בית המשפט המחוזי: "בסופו של יום, וממבט מ'מעוף הציפור', ניכר כי עומד לפנינו אדם שבמשך 25 שנים (נתונים הוצגו משנת 1988 עד שנת 2013), רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאי[ו]ת שמצופה כי יחול שינוי בייעודן, ומניות באיגודי מקרקעין. המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עורך דין המתמחה במקרקעין. נראה כי קשה להלום טענה לפיה אדם כאמור, לא ייחשב כ'עוסק' במקרקעין".
זאת ועוד, נקבע כי המערער טען כי אין לחייבו בתשלום מע"מ, מאחר שחל בעניינו סעיף 31(4) לחוק מע"מ, המורה כי עסקה ל"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו", היא עסקה הפטורה ממע"מ. טענה זו של המערער, מבוססת על כך שבפועל לא נוכה על-ידו מס תשומות בשל רכישת הנכסים מושא השומה דנן, וכן על כך שלדבריו, נציג המדינה אף הודה, במהלך הדיון בבית המשפט המחוזי, כי לא היה מאפשר לו לנכות את מס התשומות, במועד רכישת המקרקעין. יש לדחות טענה זו, משלצורך קבלת הפטור, הקבוע בסעיף 31(4), אין די בהימנעות בפועל מניכוי מס תשומות; נדרש כי מדובר יהיה בנכס ש"על פי דין" לא ניתן היה לנכות ממנו את המס האמור בשל רכישתו. ואולם, מאחר שמקובלת, מסקנתו של בית המשפט המחוזי, שלפיה המערער הוא 'עוסק' במקרקעין, אין טעם טוב, להתערב בקביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי. נקבע כי לא היתה בדין כל מניעה לניכוי מס התשומות על-ידו בעת רכישת הנכסים, בדיוק להפך. עם זאת, בהינתן הספק בדבר יכולתו של המערער לנכות את מס התשומות במועד רכישת המקרקעין, כמו גם בדבר שאלת ניכויו בפועל של המס האמור, הובא בחשבון מצבו היִחודי של המערער במסגרת השומה שנקבעה לו, ומסיבה זו, חושב חיוב המע"מ אך בהתייחס לרווחי המערער בעסקאות השומה, ולא ביחס למלוא התמורה שקיבל בעסקאות אלה. על כן, 'קירח מכאן ומכאן' – ודאי לא יצא המערער.
יתרה מזו, נקבע כי ל'מבחן הגג' חשיבות רבה, וזאת נוכח הגיוון העצום האפשרי בנוגע לסוגי העסקאות, כמו גם המורכבות הנסיבתית שעשויה לאפוף אותן. מצב דברים זה, מקשה על הגעה לתוצאה מדויקת באמצעות יִשום 'סכמטי' של מבחני העזר, שלא תמיד 'ילכדו' את מלוא המאפיינים של העסקה הרלבנטית. המענה לקושי זה מצוי ב'מבחן הגג', אשר בכוחו להביא בחשבון אף פרמטרים נוספים, יִחודיים, שאינם מאפיינים עסקאות גנריות, ועל כן אינם באים לידי ביטוי במבחני-העזר, אך ניסיון החיים מלמד כי הם מצויים בעסקאות שבהן מטפלים בתי המשפט ורשויות המס. משכך, אל לנו לגרוע מכוחו של 'מבחן הגג', ולקבוע א-פריורי כי לנסיבות אשר תישקלנה במסגרתו תיוחס חשיבות פחותה, בהשוואה לנסיבות הנבחנות בגדרם של מבחני-העזר. המעטה בחשיבותו של 'מבחן הגג', עשויה לתמרץ נישומים לשאוף להשיג 'סיווג פורמלי' מסוים, שניתן להשיגו באמצעות היצמדות דווקנית למבחני-העזר, והכל בכדי לחמוק מציפורני המס.
כב' השופטת י' וילנר הוסיפה כי עיקר המחלוקת בין כב' השופט נ' סולברג לכב' השופט ח' כבוב, נעוץ, באופן היישום של מבחן "טיב הנכס ואופיו" ושל מבחן "תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי". אין מקום לקבוע נקודת מוצא שלפיה נכסי דלא ניידי יסווגו, ככלל, כנכסים הוניים, כעמדתו של כב' השופט ח' כבוב ויש לבחון כל מקרה לגופו – בחינה אשר מצביעה בעניין דנן על טיבן הפירותי של הנכסים מושא עסקאות המכר. כב' השופט ח' כבוב קבע כי במבחן תדירות העסקאות, הכף נוטה במעט לכיוון ההוני-פרטי. זאת, בפרט, בשים לב למספר המועט של נכסי המקרקעין שרכש המערער ב-15 השנים האחרונות, ולתקופה הארוכה שבה החזיק בחלק מנכסיו. עם זאת, תדירות העסקאות אינה נבחנת, בהכרח, רק על פני תקופת השומה, וניתן ללמוד על טיב העסקאות ואופיו של הנישום בתקופת השומה, אף מעסקאות שבוצעו בתקופות אחרות. אין מניעה "להציץ מעבר לפרגוד" וללמוד על אופי העסקאות הנדונות גם לנוכח השנים שקדמו לתקופת השומה. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, המערער ביצע למעלה מ-30 עסקאות במקרקעין, מסוגים שונים, על פני תקופה של 25 שנה, עד לשנת 2013. מדובר בתדירות גבוהה במיוחד של עסקאות מקרקעין, בהשוואה לנישום מן השורה, אשר בכוחה ללמד, על אופיין העסקי של העסקאות שביצע המערער בתקופת השומה. אף בחינת העסקאות שבוצעו בתקופת השומה בלבד מלמדת על תדירות גבוהה, כאשר בתקופה זו ביצע המערער תשע עסקאות במקרקעין. באשר למבחן הבקיאות (שלגביו אין מחלוקת), יש לתת למבחן זה משקל רב, בהתחשב ביסוד ההבחנה שבין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית. כך, כפי שצויין בעניין שירצקי: "ההבדל הבסיסי בין 'הכנסה הונית' לבין 'הכנסה פירותית' הוא ברכיב בגינו הופקה ההכנסה – הכנסה הנובעת ממימוש עלייה בשווי השוק של רכוש הנישום היא הכנסה הונית, בעוד שהכנסה המופקת מניצול כישוריו ומשאביו של הנישום היא הכנסה פירותית" (ע"א 8942/15 ). בעניין דנן, בית המשפט המחוזי קבע כי למערער בקיאות בתחום הנדל"ן. באשר למבחן המנגנון העסקי, אין ללמוד בהכרח מהיעדר מנגנון כאמור כי מדובר בעסקה בעלת אופי הוני-פרטי. זאת, בשים לב למאפייני העידן המודרני, שבו ניתן להפיק הכנסות פירותיות משמעותיות, בלי להזדקק למאפיינים הטיפוסיים של "עסק".
לסיכום, הערעור נדחה.
המערער יוצג ע"י: עו"ד אושר הרוש; עו"ד רני שורץ : המשיב יוצג ע"י: עו"ד אורן סוקר
