המחוזי קבע כי אדם שרכש קערה עתיקה בכמה אלפי שקלים ומכרה במיליונים, פטור מתשלום מס. נפסק כי מכירת הקערה לא הייתה בבחינת עסקת אקראי, והקערה הייתה בבחינת מיטלטלין המוחזקים לשימוש אישי. אין בסיס חוקי לחייב במס את הרווח שנבע מהמכירה, למרות שבעיני פקיד השומה תוצאה של העדר מיסוי היא מקוממת
במרכזו של ערעור מס הכנסה דנא עומדת קערה עתיקה עשויה זכוכית רומית. מקורה של הקערה ככל הנראה במצרים מהמאה הרביעית או החמישית לספירה. היום הקערה מוצגת במוזיאון הזכוכית של קורנינג, בניו יורק. המוזיאון רכש את הקערה מידי המערער, תושב ישראל שהקים וניהל מספר חברות ואתרי אינטרנט שעוסקים בתחומים שונים שאינם קשורים לעתיקות. על פי גרסתו של המערער, הוא רכש את הקערה בתל אביב בשנת 2003 כחפץ נוי, ומבלי לדעת דבר על מקורה, גילה, או נדירותה, ומכר את הקערה למוזיאון בשנת 2012 . על פי הנטען, הקערה נרכשה על ידי המערער, יחד עם צנצנת זכוכית עתיקה, במחיר כולל של 28,000 שקלים חדשים. הקערה נמכרה לקורנינג תמורת 1,350,000 דולר ארה"ב. לדברי המערער, במשך השנים 2003 עד 2011 הקערה עמדה על מדף בסלון ביתו, יחד עם עוד שכיות-חמדה שהוא אסף במרוצת השנים.
לפי עמדת המערער, אין הוא חייב במס כלל בגין המכירה. החפץ הנדון היה בבחינת "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו...", ומשכך ייצא מכלל "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, וכתוצאה מכך חלק ה' לפקודה שעניינו רווחי הון, לא חל על מכירתו.
לעמדת פקיד השומה, הרווח שהפיק המערער ממכירת הקערה חייב במס הכנסה. יש לסווג את פעולת המכר מול המוזיאון כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ובהתאם לכך לראות את הרווח כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ולהטיל עליו מס לפי מדרגות המס המפורטות בסעיף 121 לפקודה . לחילופין, ועל פי טיעון שנוסף אך בשלב הערעור, נטען כי הופק רווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודה בשיעור של 25% מן הרווח.
כב' השופט ה' קירש פסק כי יש לקבל את הערעור. מכירת הקערה לא הייתה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. סעיף 2(1 ) לפקודת מס הכנסה חובק גם "עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי.". בידי המערער לא היה "עסק" של מסחר בעתיקות, שהרי מכל הרכישות שהוזכרו בחומר הראיות ) קערה, צנצנת, ו- 60 טבעות), רק הקערה נמכרה. קיומו של "עסק" כרוך בקביעות מסויימת של פעילות כלכלית ממשית. על כן, מכירה אחת על פני תקופה של כמעט שני עשורים איננה יכולה להוות "עסק" ואף לא "עסק אקראי".. נותרה השאלה האם מדובר ב "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ." דומה כי לא ניתן לחלוק על כך שהמכירה לקורנינג הייתה בבחינת "עסקה", מונח שאיננו מוגדר בפקודת מס הכנסה, כלומר פעולה כלכלית דו-צדדית שנעשתה בתמורה. המחלוקת הינה לגבי התנאי הנוסף והמרכזי: "בעלת אופי מסחרי ." לעניין המיסוי, לא כל פעולה כלכלית היא גם פעולה מסחרית. סוגיית ה"מסחריות" או ה"עסקיות" של אירוע כלכלי עשויה לעלות הן לצורך ההבחנה בין פעילות פירותית מסחרית ובין פעילות במישור ההון, הנתונה למיסוי לפי חלק ה' לפקודה, והן כדי להבדיל בין פעילות פירותית מסחרית ובין פעילות פירותית פסיבית, על מנת לקבוע את אופן תחולתו של חלק ב' לפקודה על האירוע. עסקת אקראי, לפי טיבה, שייכת ל"עולם העסקים", ולא לעולם ההשקעות, וברי כי לא כל מימוש מוצלח של נכס הון יגרור בעקבותיו סיווג כעסקת אקראי, למשל בשל התשואה שהושגה בעת המכירה. הגבול בין מימוש הוני ובין עסקת אקראי הוא לעתים קרובות דק מאוד ואפילו בחינה הגונה ויסודית של מכלול הנסיבות עלולה להוביל מומחי מס שונים למסקנות שונות ולחילוקי דעות. מציאות זו בעייתית במיוחד כאשר פערי המיסוי בין הון ופירות הם כה גדולים כפי שהם היום בחקיקה הישראלית, הן בנושא שיעורי המס החלים והן בנושא אפשרויות קיזוז הפסדים, כאשר ההצדקה הפיסקלית לפערים אלה איננה תמיד נהירה. במאזן ההסתברויות המסקנה היא שמכירת הקערה לא הייתה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
בהמשך לאמור, נקבע כי לא נסתרו דבריו של המערער כי הוא רכש את הקערה בגלל יופיה וכדי להציב אותה כחפץ נוי בביתו. ואכן יש בעובדות הנוספות – ובייחוד משך תקופת ההחזקה – כדי לאשש אמירה זו לגבי כוונת המערער. המערער הרים את נטל השכנוע המוטל עליו והראה כי לא התכוון מלכתחילה לעשות רווח מהיר מ"סיבוב" של רכישה ומכירה של הקערה אלא קנה אותה כדי להמשיך ולהחזיק בה ואף לשם השימוש האישי בה כפריט אמנות. אמנם נכון כי נכס עשוי להירכש ולהיות מוחזק פרק זמן ממושך כנכס השקעתי הוני, אך בסופו של דבר הנסיבות האופפות את מכירתו של הנכס ילמדו על ביצוע עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בשלב המכר. מטבע הדברים במקרה כגון זה קשה יותר לשלטונות המס לבסס את "מסחריות" פעולת המימוש, לעומת מקרה פשוט יותר של עסקה קצרת מועד בה נכס נרכש מראש על מנת להשביחו ולמוכרו ברווח. המקרה דנן הוא מהסוג הקשה יותר. משך בעלותו של המערער בקערה הייתה כתשע שנים. תקופת החזקה זו היא ממשית ומהותית בכל קנה מידה, וזאת אף לאור טיב הנכס: הקערה היא נכס מיטלטלין קטן שהבעלות בו איננה טעונה רישום קנייני. מי שרוצה היה לעשות בקערה עסקה מהירה לשם השאת רווחים, יכול היה לעשות זאת ללא כל קושי. תקופה של תשע שנים עולה בקנה אחד עם רכישה לצורך השקעה או שימוש אישי, יותר מאשר רכישה לצורך מסחר. הקערה הוחזקה במשך יותר משמונה שנים בתנאים ביתיים רגילים, ללא מיגון מיוחד, בהישג ידם של בני הבית ובאי הבית, וללא כיסוי ביטוחי .לא נעשה מאמץ מיוחד לשמר את ערכה הכלכלי של הקערה, יהיה אשר יהיה. העדר בדיקות באשר לשווי הקערה, במהלך תקופת ההחזקה, עשוי לחזק את הרושם שהחפץ לא נרכש ממניעים מסחריים.
זאת ועוד, נקבע כי פקיד השומה מכנה את המערער "אספן עתיקות" ובשל כך הוא מייחס למערער בקיאות בכל תחום העתיקות. בית המשפט העיר כי הרקע של המערער הוא במינהל עסקים וכלכלה והוא ייסד וניהל יחד עם אחיו מספר חברות שעסקו או עוסקות באתרי אינטרנט ואפליקציות, בין היתר בתחום המוזיקה והמכוניות – ללא כל קשר לעולם העתיקות. יתרה מכך, אוסף העתיקות היחיד של המערער, הוא אוסף הטבעות. המערער לא הכחיש כי התעניין בטבעות, ואף רכש ידע, אבל חוץ מהיות החפצים עתיקים, אין קשר קרוב בין מומחיות בטבעות מתכת ובין מומחיות בכלי זכוכית. פקיד השומה לא הביא כל עדות מומחה כדי לתמוך בטענתו, והעד היחיד שהעיד מטעמו היה המפקח אשר קיבל את ההחלטה בהשגה. אין בסיס לסבור כי הבנתו של המערער בעולם הטבעות יכולה הייתה לשמש אותו במישרין גם בעולם הזכוכית העתיקה, ובוודאי לא בעת רכישת הקערה, שבע שנים לפני רכישת הטבעת הראשונה. עם זאת, יש לשער כי בניית אוסף הטבעות כן תרמה להבנתו של המערער בנוגע לאורחות המסחר בענף העתיקות, דהיינו, כיצד "עושים עסקים" בתחום מיוחד זה, אולם גם אם כן, אין בכך כדי להפוך את המערער מניה וביה לסוחר במובן הרחב. ברי כי משגמלה בלבו של המערער החלטה למכור את הקערה, הוא ביקש למקסם את התמורה שהוא יקבל עבורה. אין בעובדה זו, כשלעצמה, להוציא את המקרה מתחום ההון. הסתייעות בסוכן או מתווך בתהליך מכירת נכס, כנגד תשלום עמלה על בסיס הצלחה, איננה יכולה, כשלעצמה, להביא לסיווג העסקה כבעלת אופי מסחרי. כך לגבי נכס נדל"ן, כך לגבי חבילת מניות בחברה, וכך לגבי כל נכס אחר לרבות דברי אמנות. כל מסקנה אחרת תביא לריבוי "עסקאות אקראי" מדומות ושחיקת חשיבותו של חלק ה' לפקודה, או לחלופין, לביצוע עסקאות באופן בלתי יעיל מבחינה כלכלית בשל הימנעות מאולצת מהשימוש בשירותי תיווך משיקולי מס גרידא. דיני המס אינם אמורים להביא לעיוות כלכלי כזה אך בשם הגברת הגבייה. אף פנייה למומחה בתחום היא טבעית ומתבקשת, ואיננה הופכת מכירה הונית לעסקה בעלת אופי מסחרי. האם נצפה מאדם שהוא הדיוט בתחום היהלומים למכור יהלום גדול שירש או קיבל, ללא קבלת הערכת שווי קודם למכירה, ומהו דין קבלת חוות דעת שמאי מקרקעין לפני מכירת נכס נדל"ן ששוויו מליוני שקלים רבים. האם רצוי לאלץ מוכרים להימנע מקבלת הערכות שווי וחוות דעת מומחים, ולמכור נכסים באופן עיוור, שוב משיקולי מס גרידא.
יתר על כן, נקבע כי פקיד השומה הדגיש מאוד את עובדת העברת הקערה לחוץ לארץ לשם המכירה, אולם אין בכך סממן מסחרי – בהתחשב במהות הנכס הנדון והשוק המקומי המצומצם. רצונו של המערער למקסם את המחיר שיושג איננו סותר את האופי ההוני של פעולת המכר. נסיון פקיד השומה להציג דיכוטומיה בין מכירה בישראל ובין מכירה בחוץ לארץ איננו מתאים לעידן הנוכחי. המסחר המקוון מאפשר למשתתפי שוק בכל אתר ואתר בעולם לסחור ביניהם ואין לצפות ממוכר רציונלי, בהעדר חסמים משפטיים, מיסויים או מדיניים, לקבל החלטה מראש כי ימכור רק לקונים במדינתו הוא אף אם על ידי כך הוא ישיא רווח נחות. לעמדת פקיד השומה, מכירה "עממית" לא תיחשב לעסקת אקראי, ואפיקים לעשות כן הם מכירת חצר ואתרי אינטרנט למכירת פריטים משומשים, וגם מכירה בשוק הפשפשים. נקבע כי גישה מצמצמת זו כלל איננה מביאה בחשבון את טיב הנכס, רמת המחירים הצפויה, וסוג הקונה שעשוי לרכוש אותו. בית המשפט תהה האם יש ל"הדביק" למכירה תווית של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי משום שהבעלים יכול היה למכור את הציור בשוק הפשפשים כנגד אלף ₪. האם נכון וצודק לתמרץ את הנישומים לפעול בסטייה מהתנהגות כלכלית רציונלית ולגיטימית על מנת שלא "להיקנס" בשיעור מס שולי בגין מכר שהוא ביסודו הוני. אף בהיקף התמורה המשולמת בעד נכס אין כל אינדיקציה – לכאן או לכאן – לגבי אופי פעולת המכר. נכס בשווי כספי עצום עשוי להימכר במכירה הונית מובהקת, כאשר נכסים פעוטי ערך עשויים להיות מושא לעסק או עסקת אקראי. משכך, נקבע כי אין לסווג את פעולת המכר כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. כתוצאה מכך, מיסוי המכר, אם בכלל, ייעשה על פי חלק ה' לפקודה. זאת ועוד, נקבע כי פקיד השומה טען טיעון נוסף, חלופי שאין להחריג את הקערה מהגדרת "נכס" בתור מיטלטלין לשימוש אישי. נטען כי דברי ערך יקרים מאוד אינם יכולים להיחשב מיטלטלין לשימוש אישי, ללא קשר למידת השימוש בהם. נקבע כי עיון בלשון הפקודה מגלה כי המונח "מיטלטלין" לא הוגבל על ידי המחוקק לסוגים מסויימים של מיטלטלין. החריג איננו מוגבל למיטלטלין שערכם הכספי נמוך מסכום מסויים, דבר שניתן היה לעשות בקלות אילו המחוקק היה רוצה. המסקנה היא כי החריג חל על כל סוגי המיטלטלין, וזאת ללא הגבלת שווי, כל עוד המיטלטלין מוחזקים לשימוש אישי. פקיד השומה קובע כי באופן "אובייקטיבי" אדם "רגיל", הנמנה על "רוב הציבור", לא יעשה שימוש יומיומי ברכוש יקר-ערך ולכן החריג להגדרת "נכס" לא יחול על רכוש כזה. קביעה זו משוללת כל יסוד ועיגון בנוסח החוק, וגרוע מכך היא מקנה לפקיד השומה כוח להחליט מיהו האדם "הרגיל" ובאיזה רכוש הוא יעשה שימוש "באופן יומיומי". כאמור, אפיק המכירה של מיטלטלין איננו יכול לשנות , כל עוד המכירה איננה עולה לכדי עסקת אקראי, ואין כל בסיס בדין לדרוש כי קערה עתיקה, למשל, תימכר "תמורת סכום סמלי במכירת חצר".
לאור האמור, נקבע כי הקערה עמדה בסלון הבית במהלך השנים וכתוצאה מכך, יש להוסיף ולקבוע כי הקערה הוחזקה על ידי המערער לשימושו האישי. הקערה לא הייתה בבחינת "נכס" לעניין חלק ה' לפקודה. מכירת הקערה לא הייתה בבחינת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, והקערה הייתה בבחינת מיטלטלין המוחזקים לשימוש אישי. הרווח שנצמח למערער ממכירת הקערה איננו חייב במס לפי פקודת מס הכנסה, לא לפי חלק ב' ולא לפי חלק ה'. בית המשפט הוסיף שלהתרשמותו, עמדת פקיד השומה בתיק דנא נגזרה מהשקפה לפיה כל התעשרות כספית ראויה להיות ממוסה לפי הפקודה וזאת כדי להגשים עקרונות חשובים של צדק אופקי וצדק אנכי. דומה כי בעיני פקיד השומה תוצאה של העדר מיסוי במקרה דנן היא מקוממת ובלתי צודקת, לנוכח התוספת הממשית לעושרו של המערער. דא עקא, יש לשפוט את המקרה ולהכריע בין עמדות הצדדים על פי הדין המצוי, ודין זה מושתת, גם היום, על תורת המקורות. כאן נקבע כי מקור ההתעשרות הוא במישור ההוני, ולא במישור הפירותי, אולם לאור הגדרת המונח "נכס" והחריג לה, אין בסיס חוקי לחייב במס את הרווח שנבע ממכירת הקערה. לפיכך, הערעור מתקבל. פקיד השומה ישלם למערער הוצאות משפט בסכום כולל של 40,000 ש"ח.
לסיכום, הערעור מתקבל.
המערער: יוצג ע"י עו"ד שגיא גרשגורן; עו"ד הילה תירוש; עו"ד אלעד רן ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד אדם טהרני
