העליון פסק באופן חריג כי יש להעניק פטור ממס שבח למחסן ששימש למגורים במשך 70 שנה. נקבע כי אומנם אין הצדקה למתן פטור ממס כאשר השימוש בנכס נעשה בניגוד לדין, אולם המקרה חריג מאחר והנכס משמש בפועל למגורים תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ולאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים
ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). השאלה העקרונית שמתעוררת בערעור הינה מה דינו, לעניין הפטור ל-"דירת מגורים מזכה", של נכס, שיש בו את המתקנים הנדרשים לשימוש לדירת מגורים והמשמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו למגורים אינו מותר לפי ייעודו של הנכס על פי דיני התכנון והבניה. המשיבים הם מי שהיו בעלים של "דירה", המצויה בקומת הקרקע בבניין בתל אביב. על פי היתר הבנייה שהוצא בשנת 1945 ייעודו של הנכס הינו מחסן. אין חולק שבנכס הותקנו המתקנים הנחוצים לדירת מגורים והוא כולל שני חדרים, מטבח וחדר אמבטיה. אין גם חולק שהנכס שימש בפועל למגורים במשך עשרות שנים. המשיבים רכשו את הנכס בשנת 1992, וסיווגו את הנכס, לצרכי חישוב מס הרכישה, כ-"דירת מגורים", ושילמו מס רכישה בהתאם. הנכס שימש בפועל כדירת מגורים. המשיבים פנו לוועדה המקומית לתכנון ובניה בתל-אביב בבקשה להיתר לשימוש חורג, אולם בקשתם נדחתה. ערר שהוגש, על החלטתה של הוועדה המקומית, נדחה אף הוא. בשנת 2015 כרתו המשיבים הסכם למכירת הנכס ובדיווח שהגישו למנהל מיסוי מקרקעין בתל-אביב, ביקשו כי החיוב במס שבח ייערך בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, ועל דרך ההכרה בנכס כ-"דירת מגורים מזכה". המנהל סירב ומשכך – הגישו המשיבים ערר. הוועדה קיבלה, בדעת רוב, את ערר המשיבים.
לעמדת המנהל, אין להחשיב נכס כ'דירת מגורים' בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, אך מפני שנעשה בו בפועל, בניגוד לדין, שימוש כדירת מגורים. הותרת השאלה של יישום המבחן "אין חוטא יוצא נשכר" לשיקול דעת בהתאם לנסיבותיו של כל מקרה ומקרה, לרבות הבחינה הסובייקטיבית של הנישום בו עסקינן ותום ליבו, יציב קושי רב לפעילותו של המנהל ואף למידה בלתי מבוטלת של שרירותיות.
המשיבים טוענים כי הדירה נרכשה, בתום לב, באמונה שמדובר בדירת מגורים, שולמה בגינה ארנונה לכל אורך השנים לעיריית תל-אביב לפי סיווג דירה למגורים, ולא ננקט צעד כלשהו, על ידי הרשויות, על בסיס השקפה לפיה השימוש בדירה אינו כדין.
כב' השופט י' כשר פסק כי במכירת זכות במקרקעין חייב המוכר, בין היתר, בתשלום מס שבח מקרקעין על הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה. ואולם, המחוקק קבע פטור מתשלום מס השבח בעת מכירתה של "דירת מגורים מזכה", המוגדרת בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין כ-"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים...". מכאן חשיבות השאלה האם הנכס שנמכר הינו "דירת מגורים", היכולה להיחשב, כ-"דירת מגורים מזכה", לצרכיו של הפטור ממס שבח. על רקע זה, השאלה העקרונית השנויה המחלוקת בעניין דנן הינה: מה דינו, לעניין הפטור המוענק בחוק מיסוי מקרקעין ל-"דירת מגורים מזכה", של נכס, שיש בו בפועל את המתקנים הנדרשים לשימוש לדירת מגורים והמשמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו למגורים אינו מותר לפי ייעודו של הנכס על פי דיני התכנון והבניה. נוסח הוראת החוק מאפשר, על פניו, פירוש לפיו גם שימוש למגורים שאינו תואם את ייעודו של הנכס על פי דין, יכול למלא את דרישת הדין לעניין הגדרת הנכס כ-"דירת מגורים". זאת, לאור המבחן החלופי– "ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". האמנם התכוון המחוקק לקבוע כי שימוש בנכס בפועל למגורים, הגם שנעשה שלא כדין, בהיותו נוגד את ייעוד הנכס על פי דיני התכנון והבנייה, יקנה לנכס מעמד של "דירת מגורים" לצורך הפטור בחוק מיסוי מקרקעין. עיון בהיסטוריה החקיקתית מלמד שיש להשיב לשאלה זו בשלילה. כדי לייחס למחוקק כוונה ליתן הטבה, מכוח הדין, בגין נסיבות המהוות הפרת דין, על הוראת החוק להיות ברורה, חד-משמעית ומפורשת. יתרה מכך, אימוץ הגישה הפרשנית לעיל, יכול להביא לתוצאה לפיה שימוש בפועל למגורים, גם במקום שאינו מתאים לכך לחלוטין, לא רק בשל הפרת דין, לדוגמא במקלט או במחסן, די בו להכרה ב-"דירת מגורים". תוצאה שכזו הינה בלתי מתקבלת על הדעת.
זאת ועוד, נקבע כי הלכה מושרשת היא כי דיני המס כפופים לכללי הפרשנות הרגילים החלים על פרשנות חוקים. לפיכך, ככל שלשון החוק אינה נותנת תשובה חד משמעית לעניין פירושו יש לתור אחר אותו פירוש, המביא להגשת התכלית המונחת בבסיסו של החוק. בבסיס ההסדר בו עסקינן עומדת תכלית אשר כונתה בפסיקה כ-"תכלית סוציאלית", המכירה במאפייניו הייחודיים של בית המגורים כנכס הראוי להתייחסות שונה מבחינת דיני מס, ביחס לשאר נכסי המקרקעין. המשיבים טוענים כי פירוש שלפיו דירה "המשמשת למגורים" כוללת גם דירה אשר אינה מיועדת לכך מבחינת דיני התכנון, מגשימה את התכלית הסוציאלית הנזכרת לעיל. זאת, שכן על פי תכלית זו, החשוב הוא שבנכס נעשה שימוש כנה למגורים; ולא ייעודו התכנוני של הנכס. אלא שלא זו תכליתו היחידה של החוק, ובצידה של התכלית דלעיל ואף מעליה מצויה תכלית השמירה על שלטון החוק. אכן, דומה כי התחושה האינטואיטיבית הטבעית של המשפטן היא כי קיים קושי רב בכך שנסיבות שנוצרו בניגוד לדין אחד תוכרנה כמקנות זכות או הטבה על פי דין שני. נראה כי בקיומה של תוצאה שכזו עלולה מערכת החוק להיתפס כמי ש-"נושפת חם וקר בו זמנית" וכממעיטה בערכו, לפחות לכאורה, של הדין שהופר. ואכן, אין מדובר בתחושה בלבד אלא בעקרון בסיסי בפרשנות חוק. אין לפרש את חוק מיסוי מקרקעין באופן שמפר חוק, כך שמי שמשתמש בנכס מקרקעין למגורים, בניגוד לייעודו על פי דיני התכנון והבנייה, ייהנה מהפרת החוק, על דרך הנאה מזכויות שמוענקות לו על-ידי החוק– יזכה לפטור ממס שבח בגין "דירת מגורים מזכה", בהתבסס על כך שהנכס ייחשב, עקב השימוש הבלתי חוקי בו, ל-"דירת מגורים". בפסק הדין בעניין פינקלשטיין (ע"א 3015/06 ) נדונה השאלה האם יש להתחשב בפעילות שהינה מנוגדת לדיני התכנון והבנייה בעת קביעת השומה לעניין פיצויים בגין הפקעה. וכך נקבע: "הפרשנות לפיה במסגרת שומת הפיצויים בגין הפקעה לא יינתן ביטוי לשימוש בלתי-חוקי בקרקע אף עולה בקנה אחד עם עקרון שלטון החוק ותקנת הציבור. כפי שתואר לעיל בהרחבה, עקרון שלטון החוק, המהווה עקרון יסוד בשיטת המשפט הישראלית, מטה את הכף לטובת פרשנות השוללת ממי שהפר את הוראות החוק לקבל פיצוי המשקף את המעשה הבלתי-חוקי שביצע". לאור האמור, נקבע כי הגדרתה של "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין, מתייחסת לשימוש למגורים כדין, קרי – לשימוש התואם את ייעוד הנכס כפי שהוא לפי דיני התכנון והבנייה, ולרבות כקבוע בהיתר הבניה. החלופה שעניינה שהדירה "משמשת למגורים", אינה מתייחסת לדירה שהשימוש בה למגורים הינו שלא כדין, בהיותו נוגד את ייעודה, אלא לשימוש למגורים כדין, בהתאם לייעוד על פי דיני התכנון והבניה.
בנוסף לאמור, נקבע כי תכליתם של דיני המס, ככל דבר חקיקה אחר, הינה, בין היתר וכתכלית מרכזית, שמירה על שלטון החוק. הקביעה לפיה, ככלל, נסיבות שמקורן בהפרת חוק לא תקנינה זכות ליהנות מזכויות שמוענקות בחוק, אין משמעה שאין מקום לחייב את מפר החוק, בגין אותן נסיבות ממש, לרבות במישור דיני המס. כך, אין כל קושי, במישור דיני המס, לגבות מס בגין פעילות בלתי חוקית וכידוע הכנסות שהופקו מפעילות בלתי חוקית חייבות במס. ביסוד גישתה של דעת הרוב בוועדת הערר, עומד הכלל לפיו "לא יהא חוטא נשכר", המגלם נגזרת של עקרון שלטון החוק, שעמד במרכז ההנמקה בפסק הדין דנן. יחד עם זאת, הכלל של השמירה על שלטון החוק והנגזרת שלו לפיה "לא יהא חוטא נשכר" אינם כללים יישומיים המסורים לשיקול דעתם של פקידי השומה בכל מקרה ומקרה אלא התכלית שביסוד הפירוש הנכון של ההגדרה שבחוק. להבדל זה שמורה חשיבות רבה, שכן קובע הוא את הכלל: המונח "דירת מגורים", לעניין חוק מיסוי מקרקעין, אינו כולל נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים אולם על פי ייעודו השימוש בו למגורים אינו כדין. יתר על כן, בפרשנות דיני המס שמורה חשיבות לפשטות, בהירות וודאות וזאת אף אם נקבע כלל שיכול ויהיו לו חריגים. גם התכלית של שמירת שלטון החוק אינה תכלית מוחלטת ויש לאזנה מול תכליות החוק הספציפי בו עסקינן. בעניין פינקלשטיין, התחשב בית המשפט בנסיבות העניין ובכלל זאת בכך שהפעילות המפרה בוצעה במשך זמן רב (בין 9 ל-20 שנה) מבלי שהמדינה תנקוט פעולה כלשהי, למרות שיש להניח שהיתה מודעת לפעילות הבלתי חוקית, כדי ליתן פיצוי חלקי גם בגין הפעילות המפרה.
יתרה מזו, נקבע כי גם התכלית של שמירת שלטון החוק אינה תכלית מוחלטת ויש לאזנה מול תכליות החוק הספציפי בו עסקינן- התכלית הסוציאלית שביסוד הוראת הפטור ל-"דירת מגורים מזכה". בדירה שהשימוש בה למגורים הוא שמגלם את הפרת הדין, נראה כי התוצאה תהיה, למעט חריגים מיוחדים ונדירים, שלא ניתן לראות בה משום "דירת מגורים", שהרי הכרה בה ככזו יוצרת את הניגוד הבוטה לעקרון שלטון החוק ול-"פגיעה מהותית בתקנת הציבור". בעניין דנן, הנכס שנמכר על ידי המשיבים לא היה "דירת מגורים" במשמעות ההגדרה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין. למרות זאת, ניתן לראות בנסיבות דנן כמהוות חריג המצדיק בכל זאת הכרה בנכס כ-"דירת מגורים" לצורך מתן הפטור ממס שבח. הנכס ממוקם באיזור מגורים מובהק ומצוי בבניין המשמש למגורים, ומשמש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה, תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ללא כל ספק. לאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים. יש בסיס לסבור כי המשיבים, בעת שרכשו את הנכס בשנת 1992, היו תמי לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הינו שלא כדין. הם גם שילמו מס רכישה בהתאם למתחייב ברכישת "דירת מגורים". יש בסיס לסבור כי המשיבים, לאורך כל השנים בהן נעשה שימוש בנכס למגורים ועד לשנת 2012, האמינו בתום לב כי השימוש במגורים הינו כדין, ואף שילמו ארנונה בהתאם לתעריף הרלבנטי לדירות מגורים. בנוסף, ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים וזאת אף בלא צורך בעריכת שינויים בה או בניוד זכויות. נסיבות אלו, במצטבר, יש בהן כדי לגבש את אותו חריג, שאמור להיות נדיר, של הצדקה למתן הפטור ל-"דירת מגורים מזכה" למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין. כב' השופט נ ' סולברג הוסיף כי לא יהיה זה נכון לחייב את המשיבים בתשלום מס שבח מקרקעין, חרף השימוש הבלתי-חוקי בנכס, וזאת בפרט לנוכח טענת ההסתמכות העומדת לימינם. כבר במועד רכישת הנכס, בשנת 1992, סוּוג הנכס על-ידי המשיבים כ'דירת מגורים', בדיווח שהוגש לשלטונות המס; והמנהל, אישר את הסיווג האמור, ושומת מס הרכישה נקבעה בהתאם. כמו כן, עובר לביצוע העסקה מושא השומה בה עסקינן, נעשה ניסיון נוסף על-ידי המשיבים למכור את הנכס, בשנת 2012. במסגרת ניסיון זה, אשר הבשיל לכלל חוזה מכר (שבוטל בהמשך הדרך), פנו אל המנהל, עם החוזה, לצורך קביעת מס השבח, תוך שסיווגו את הנכס כ'דירת מגורים, וסיווג זה אושר על-ידי המנהל, למרות שבשלב זה כבר היה ידוע לו – גם אם לא באופן מלא – הפער בין יעוד הנכס לבין השימוש שנעשה בו. עינינו הרואות אפוא, כי בשתי הזדמנויות שונות, הציג המנהל למשיבים מצג, שלפיו בכל הקשור לענייני מיסוי הנכס – מדובר ב'דירת מגורים'. לא יהיה זה נכון לחייבם בתשלום מס שבח מקרקעין, חרף השימוש הבלתי-חוקי בנכס, וזאת בפרט לנוכח טענת ההסתמכות העומדת לימינם.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערער יוצג ע"י: עו"ד חן אבידוב ; המשיבים יוצגו ע"י: עו"ד אפרת סולומון; עו"ד טלי יהושע; עו"ד עדי קימל; עו"ד מאיר מזרחי
