ביהמ"ש המחוזי קיבל ערר שהגישו שני מוכרי דירת יוקרה בשווי 10,000,000 ₪, וקבע כי במכירה של דירת יוקרה על ידי מספר מוכרים, זכאי כל אחד לפטור בגובה מלוא סכום תקרת הפטור. נפסק כי "סכום התקרה" בסעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס למוכר, ולא לנכס, והוא יינתן במלואו לכל מוכר ומוכר לפי חלקו היחסי בתמורה
ערר שעניינו מיסוי דירת יוקרה במס שבח. השאלה שעומדת למבחן היא האם "סכום התקרה" שנקבע בגדרי סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), נקבע ביחס למוכר או ביחס לדירה. כלומר, האם במכירה של דירת יוקרה על ידי מספר מוכרים, זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור בגובה מלוא סכום תקרת הפטור הקבוע בסעיף 49א(א1) לחוק, כטענת העוררים, או שמא תקרת הפטור היא אחת ביחס לשווי המכירה של הדירה כולה, ולפיכך כל אחד מהמוכרים זכאי לחלק יחסי מסכום תקרת הפטור, כפי חלקו בדירה, כטענת מנהל מיסוי מקרקעין. העוררים היו הבעלים במשותף של דירת מגורים בתל-אביב. ומכרו את מלוא זכויותיהם בדירה (50% כל אחד) בתמורה לסך של 10,000,000 ש"ח (5,000,000 ש"ח כל אחד). העוררים ביקשו כי בגין מכירת זכויותיהם בדירה יחול עליהם פטור ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק, כאשר בגין חלק התמורה המיוחס לכל מוכר (מחצית מהתמורה) התבקש פטור על מלוא גובה "סכום התקרה". כלומר, עד לסך של 4,522,000 ש"ח. המנהל העניק לכל אחד מהעוררים פטור ממס שבח רק עד לסכום המהווה 50% מסכום התקרה, כלומר, עד לסך של 2,261,000 ש"ח. בנימוקי השומות צוין, כי תקרת הפטור היא לדירה ולא למוכר ולכן כל עורר זכאי לחלק מתקרת הפטור, בהתאם לחלקו היחסי בדירת המגורים הנמכרת.
לטענת העוררים, השומות עומדות בסתירה ללשון החוק, הן עומדות בסתירה לפסיקה קונקרטית וברורה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בעניין אריאל (ו"ע (מינהליים ת"א) 44028-01-16) הקובעת כי תקרת הפטור ממס שבח מתייחסת למוכר ולא לנכס.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לשון החוק סובלת הן את פרשנותו והן את פרשנות העוררים. במקרה שכזה, יש לאמץ את פרשנותו, אשר מגשימה באופן מיטיבי את תכלית החוק – מיסוי השבח שנוצר אצל המוכרים ממכירת דירות יוקרה, וזאת ללא תלות במספר המוכרים או ביכולתם הכלכלית. ההקשר החקיקתי בענייננו מלמד על הכוונה להגביל את הפטור ממס שבח על השבח המופק ממכירת דירות יוקרה.
כב' השופטת י' סרוסי פסקה כי יש לקבל את הערר. השאלה הינה האם "סכום התקרה" בסעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס לדירה בכללותה, כך שהפטור יינתן פעם אחת בלבד ללא קשר למספר המוכרים; או שמא סכום התקרה מתייחס למוכר, והוא יינתן במלואו לכל מוכר ומוכר. וכך קובע הסעיף: "על אף האמור בסעיף 49ב [שעוסק בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה – י"ס], עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה – סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה,...". ניתן להיווכח כי הסעיף אינו מתייחס במפורש לשאלה האם הפטור חל על המוכר, כשיטת העוררים, או על הדירה, כשיטת המנהל. בהתאם לכללי הפרשנות, יש לתור אחר לשון החוק ותכליתו, הסובייקטיבית והאובייקטיבית. מלשון החוק עולה, כי מדובר בתקרת פטור שניתנת למוכר, ולא לדירה. לשון החוק נוקטת במילים "שווי מכירה", שמתייחסת למוכר –– ולא לשווי הדירה כשלעצמה. אילו היה מדובר בפטור שמתייחס אך ורק לדירה בכללותה, היה מצופה כי נוסח הסעיף יהיה "עלה סכום שווי הדירה על...". גם הגדרת "שווי מכירה" בסעיף 17 לחוק מלמדת כי מדובר במכירה ביחס למוכר ולא ביחס לשווי הדירה כשלעצמה. סעיף 17 קובע כי "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת", כלומר, השווי של הזכות הנמכרת, ולא של המקרקעין בכללותם. ואכן, כאשר החוק עוסק בפטור שניתן לדירה כשלעצמה, הוא נוקט בלשון "שווי הדירה", כמו בסעיפים 49ז(א) ו-49ז(א1) לחוק. בעניין לנגזם (ע"א 530/07), שעסק בשאלה דומה ביחס לסעיף 49ז לחוק, עמד בית המשפט העליון על כך ש"המונח 'שווי הדירה' מתייחס ל'סכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת', כלומר, התמורה בגין מכירת הדירה – כולה (על כל בעליה)". זאת, בשונה משווי המכירה.
בהמשך לאמור, נקבע כי מסקנה זו מתחזקת לאור ההיסטוריה החקיקתית, הן של חוק מיסוי מקרקעין בכללותו והן של הפטור עצמו. במסגרת תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) הוסף סעיף 49ז(א1), אשר קבע כי: "על אף הוראות סעיף קטן (א), במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, יקראו כל אחד מהסכומים הנקובים בסעיף קטן (א)(2) ו-(3), באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה". בנוסחים הקודמים של חוק מיסוי מקרקעין ניתנה התייחסות מפורשת למקרה שבו הדירה מוחזקת על ידי כמה שותפים או שרק חלק מהדירה נמכר, ואילו בנוסח העדכני התייחסות זו נשמטה. המחוקק בחר שלא לחזור, במסגרת תיקון 76, על אותה הבהרה שנקבעה בנוסחיו הקודמים של החוק ובהוראת השעה. עם זאת, בעוד שעולה מלשון החוק כי מדובר בפטור למוכר, ולא לדירה, לא מדובר בלשון ברורה וחד-משמעית כטענת העוררים, והיא יכולה לקיים גם את שיטת המנהל. כמו כן, בכל הנוגע להיסטוריה החקיקתית, ייתכן כי מדובר בהשמטות מקריות של המחוקק, וכי כוונתו המקורית לכל אורך הדרך הייתה חלוקת הפטור בהתאם למספר המוכרים. יתרה מזו, ישנן אינדיקציות המלמדות כי כוונת המחוקק הייתה, כי תקרת הפטור תתייחס לשווי הדירה, ולא לשווי המכירה. ניתן להבין מדברי ההסבר לתיקון 76 כי הפטור מתייחס לשווי הדירה, ולא לשווי המכירה, והוא אף נעשה במקביל לתיקון במס הרכישה, לגביו אין מחלוקת כי התקרה מתייחסת לדירה בכללותה. עם זאת, גם כאן, לא מדובר בלשון ברורה שמביאה למסקנה חד-משמעית, ודברי ההסבר הנ"ל יכולים לקיים הן את שיטת העוררים והן את שיטת המנהל.
בנוסף לאמור, נקבע כי לשם בחינת תכלית סעיף 49א(א1) לחוק, אין להביט על סעיף 49א(א1) כעומד לבדו, אלא כסעיף שמטרתו צמצום והגבלה של הפטור לדירת מגורים מזכה לפי סעיף 49ב(2). לפיכך, יש לבחון את תכליתו של הפטור המופיע בסעיף 49ב(2), ולשם כך, יש להידרש לתכלית מס השבח ולמצב החוקי שקדם לחקיקת סעיף 49א(א1) לחוק. תכליתו העיקרית של מס שבח, ככל מס, היא תקצוב הקופה הציבורית. מטרות נלוות נוספות הן צמצום פערים והכוונת התנהגות שוק הנדל"ן והדיור. בכל הנוגע להכוונת התנהגות שוק הנדל"ן, ההנחה היא כי מס שבח בשיעור גבוה יביא לצמצום היצע הדירות, מכיוון שמשקיעים יעדיפו שלא למכור את הדירות שברשותם תוך תשלום מס גבוה, וכן לצמצום הביקוש, שכן משקיעים יעדיפו להשקיע מלכתחילה באפיקי השקעה אחרים, זולים יותר. מנגד, ההנחה היא כי שיעור מס שבח נמוך יביא להגדלת היצע הדירות, שכן המשקיעים יוכלו לממש את רווחיהם מבלי לשלם עליהם מס, אולם במקביל גם להגדלת הביקוש, שכן מדובר באפיק השקעה עם מיסוי נמוך. עם זאת, ההצדקה לגביית המס פוחתת, כאשר מדובר בדירתו היחידה של הנישום, המשמשת גם למגוריו. במקרים שכאלו, לא מדובר בנכס להשקעה אלא בביתו של הנישום, אשר ראוי להעניק לו הסדר שונה מבחינה סוציאלית-חברתית. ואכן, עוד מראשיתו של חוק מיסוי מקרקעין (וראו סעיף 49 לנוסח המקורי), ועוד קודם לבעיית היצע הדירות בשוק הנדל"ן, ניתן פטור ממס שבח לדירות מסוג זה. עובר לתיקון 76 ניתן היה לקבל פטור ממס שבח לדירת מגורים, אחת לארבע שנים, ללא תלות במספר הדירות המוחזקות. פועל יוצא מהאמור היה כי בעלי דירות להשקעה חיכו ארבע שנים כדי למכור כל דירה ודירה שברשותם, דבר שפגע בהיצע הדירות בשוק. על רקע האמור נחקק תיקון 76 – על מנת לתקן את העיוותים שבהסדר הישן לרבות ביטול מגבלת הזמן של ארבע השנים. בנוסף, אותם משקיעים לא שילמו מס על השבח שצמח להם, דבר שיצר אפליה אל מול אפיקי השקעה אחרים. אולם, תכלית הפטור נותרה כשהייתה – תכלית סוציאלית. אומנם הגדלת היצע הדירות בשוק היא אחת מהתכליות בתיקון 76 בכללותו, אך היא לא התכלית שעומדת בבסיס הסדר הפטור ובוודאי שלא מדובר בתכלית היחידה. התכלית בפטור היא בראש ובראשונה סוציאלית – לפטור בעלי דירה יחידה, מתשלום מס שבח כאשר הם מבקשים למכור את הדירה שבבעלותם על מנת לרכוש דירה חדשה. רק כפועל יוצא מכך וכתכלית משנית, גם יוגדל מלאי הדירות בשוק המכוון לזוגות הצעירים, שכן תוגבר פעילות המכירה של דירות מהסוג הזה.
לאור האמור, נקבע כי ניתן להבין את ההיגיון שעמד בבסיס קביעת סכום התקרה שבסעיף 49א(א1). המחוקק התכוון להגביל את הפטור הסוציאלי לבעלי מסוגלות כלכלית, כך שכשהם מוכרים את דירתם, הפטור ממס השבח יהיה מוגבל אך לשווי של דירה "רגילה". כך, בעל דירה ששוויה מיליונים רבים לא זכאי ולא זקוק לפטור על מלוא שווי הדירה על מנת לעבור ולשפר דיור, ומיסוי החלק העודף על סכום התקרה לא פוגע בבסיס הנכס המהותי שלו. אין כל היגיון להעניק פטור סוציאלי על אותו חלק מדירה המהווה "מותרות", ואל לה למדינה לסבסד מי שאינו ראוי לכך. לפיכך, כאשר שני בני אדם מחזיקים במשותף דירת יוקרה, מבחינה מהותית, הם דומים יותר לאדם ממוצע "משפר דיור", מאשר לאותו אדם אמיד שמחזיק לבדו בדירת יוקרה ומבקש למכור אותה. מבחינה מהותית, לשני שותפים שמחזיקים בדירה אחת ששווה עשרה מיליון ש"ח, יש לכל אחד מהם את אותה יכולת כלכלית ואותו "קשר" לנכס, כמו לאדם אחד שמחזיק דירה אחת בשווי חמישה מיליון ש"ח. אף אם יוענק הפטור למוכרים ולא לדירה, התכלית של הגדלת היצע הדירות הרגילות בעינה עומדת. אף אם יונח כי תכלית ההסדר היא "שחרור" לשוק של דירות המיועדות לזוגות צעירים, אין ב"שחרור" דירות יוקרה כדי לצמצם או לסתור את אותה תכלית. סביר להניח שדווקא ההיפך הוא הנכון. תחת ההנחה כי הגדלת ההיצע תביא לירידת מחירים, הצפת השוק בדירות יוקרה אמורה להביא גם היא לירידת מחירי הדירות "הרגילות", שכן היצע הדירות בכללותו יגדל. כך למשל, משקיעים אמידים שהיו רוכשים דירה "רגילה" בשוק עם היצע דל של דירות יוקרה, ירכשו דירת יוקרה חלף אותה דירה "רגילה". יש צדק בדברי העוררים שהענקת תקרת השווי לנכס ולא למוכר מהווה פגיעה בעקרון השוויון. ושאין כל הגיון מדוע שני יחידים אשר רכשו במשותף דירת מגורים, המהווה "דירה יחידה" בידיהם, ומעוניינים למכרה, יופלו לרעה לעומת שני יחידים אחרים שכל אחד מהם רכש דירה בנפרד ועתה כל אחד מהם מוכר את דירתו וזכאי למלוא שווי תקרת הפטור. מהות הפטור היא על דירת מגורים "מזכה", שהיא במהותה דירה יחידה. שהרי אם אדם מחזיק בדירה אחת, יהא שוויה אשר יהא, וודאי שאותו אדם מחזיק את הדירה השנייה אך לשם השקעה והוא לא מתגורר בה. די לאדם להחזיק דירה אחת למגוריו, ולא שתיים. יצוין, כי לפי הוראות סעיף 49ה לחוק, אף במקרים מעין אלו ניתן לעיתים למכור את שתי הדירות בפטור, כאשר המוכר מעוניין לשפר את מקום מגוריו, וכאשר לא מדובר בדירה להשקעה.
לסיכום, הערר מתקבל.
העוררים יוצגו ע"י: עו"ד יאיר בנימיני; עו"ד שגיב רון; עו"ד שירן פולישוק
המשיב יוצג ע"י: עו"ד יעל הרשמן
