המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה כי רכישתה של חברת מלון רג'נסי ירושלים ע"י קבוצת חג'ג' הינה עסקה מלאכותית לצורכי הפחתת מס בלתי ראויה. נפסק כי ביסוד הרכישה לא עמד טעם מסחרי אלא טעם פיסקאלי יסודי ודומיננטי של קיזוז הפסדים צבורים של כ-220 מיליון שקלים המביאים לחיסכון אפשרי של כ-50 מיליון שקלים
עסקינן בערעור שהוגש בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה על החלטת פקיד השומה להוציא צווי שומה לשנים 2014-2012. המדובר בערעורים שהגישה חברת מלון רג'נסי ירושלים בע"מ, שהיא שלד בורסאי. פקיד השומה דחה את השומות העצמיות שהגישה המערערת לשנות המס 2014-2012, בהם ביקשה להכיר בהפסדים צבורים בסך של 233 מיליון שקלים, המהווים חיסכון מיסויי של כ-50 מיליון שקלים. בחודש מאי 2010 מכרה המערערת לחברת מלונות דן את נכסיה העיקריים תמורת 45 מיליון דולרים. לאחר מכן (בחודש פברואר 2011), נמכרה השליטה לנכסי אלדר גיל ומהוני בע"מ והגב' גלי ליברמן וזאת תמורת 8 מיליון שקלים בלבד. בהמשך לכך, נרכשה המערערת בחודש אוגוסט 2011 על-ידי קבוצת חג'ג' ייזום נדל"ן בע"מ תמורת 18.57 מיליון שקלים שהוזרמו לחברה על-ידי הקבוצה, וזאת במטרה לצקת לתוך המערערת פעילות מלונאית. מכירת מניות המערערת נגעה באחזקה של 90% ממניותיה המונפקות של המערערת, כאשר 10% ממניות המערערת הוחזקו על-ידי הציבור. כאמור, לאחר הזרמת הכספים למערערת על-ידי הקבוצה נותרו למערערת הפסדים צבורים על-סך של 233 מיליון שקלים שאותם ביקשה הקבוצה לקזז מרווחיה. פקיד השומה קבע כי אין להכיר בהפסדים הצבורים מאחר ומדובר בעסקה מלאכותית.
לעמדת פקיד השומה, הוכח כי בעת רכישת המערערת לא היו בה נכסים כלשהם למעט נכס בטבריה בשווי של 2.5 מיליון שקלים וההפסדים הצבורים. במועד רכישת המערערת לא הייתה לה פעילות כלשהי והמערערת לא הסבירה מדוע נרכש השלד הספציפי הזה שכולו היה עמוס בהפסדים וללא כל פעילות. דבר זה מביא למסקנה כי לנגד עיני הקבוצה עמדו ההפסדים הצבורים במערערת כשיקול פיסקלי מרכזי ברכישתה ולא טעמים מסחריים.
לטענת המערערת, פקיד השומה לא עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי עסקת הרכישה הייתה עסקה מלאכותית, שכן, מטרת הרכישה בוצעה בפועל והכספים גיוסו באמצעות השלד הבורסאי שנרכש. אין כל פסול בקיזוז הפסדים ברכישת חברה וכי ההפסדים מהווים נכס לכל דבר ועניין. טעמים מסחריים יסודיים עמדו בבסיס החלטת הקבוצה לרכוש את השלד הבורסאי. המדובר בשלד בורסאי שעסק במלונאות והיא חיפשה חברה שכזו לצורך גיוס הון מהבורסה והכנסת פעילות בתחום המלונאות.
כב' השופט א' דורות פסק כי יש לדחות את הערעור. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה מרחב פעולה רחב ביותר, וקובע כי מספיק שפקיד השומה "סבור" כי העסקה היא מלאכותית בכדי לאפשר לו להתעלם מן העסקה ולפעול כפי שהוא מוצא לנכון, הגם שאין מדובר בפעולה הנוגדת את החוק. בפסיקה שעסקה בנדון, נמצא חיזוק למרחב הפעולה הרחב שניתן לפקיד השומה לפעול בהתאם לאמור. בע"א 1211/14 בעניין גוטשל, נקבע כי "כאשר בבסיס העסקה עומד תכנון מס שלילי, יש לבחון את מלאכותיותה של העסקה...". באותו עניין נקבע כי עסקה מסוימת תקבע אם היא מלאכותית על פי מבחן דו-שלבי. על פי מבחן זה, יש לבחון בשלב הראשון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (או חיובי), או שמא מדובר בתכנון מס שלילי. תכנון מס לגיטימי או חיובי הוא תכנון שבו מנצל הנישום, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה, ואין זה משנה אם המניע היסודי מאחורי הפעולה היה השגת יתרון מסחרי כלשהו או רצון להפחית את סכום המס גרידא. נישום אשר ניצל באופן לגיטימי הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות מהטבת המס, גם אם טעמיו היו, בכללותם, מיסויים, קרי שכל רצונו היה להשיג הפחתה של נטל המס החל עליו. לעומת זאת, תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שבו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. הלגיטימיות של תכנון המס נבחנת על פי האבחנה בין "תכנון מס חיובי" לבין "תכנון מס שלילי". מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית "האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום?" ילמד על קיומו של תכנון מס שלילי. כאשר נקבע כי מדובר בתכנון מס שלילי, יש מקום לעבור בשלב השני ולבחון את מלאכותיות העסקה. בעניין דנן, אין מדובר בהטבת מס מפורשת בחקיקה, אלא בניצול פרצה המאפשרת קיזוז הפסדים על ידי בעלי מניות חדשים של חברה, שנצברו בתקופה הקודמת לרכישת החברה, בנסיבות המעוררות ספק ביחס לזכות ניצול ההפסדים לצרכי מס. נקבע כי פקיד השומה הוכיח כי מבחינה אובייקטיבית מדובר בתכנון מס שלילי ולכן, בהתאם למבחן הדו-שלבי יהיה מקום לבחון את טענות המערערת בנוגע לטעמים המסחריים שעמדו בבסיס העסקה לרכישת השלד הבורסאי.
בהמשך לאמור נקבע כי הצדק עם פקיד השומה הטוען כטענת סף כי המערערת מושתקת מלטעון לאפשרות קיזוז ההפסדים הצבורים במלואם לאור עמדתה במסגרת התובענה הייצוגית. המערערת טענה במסגרת התובענה הייצוגית כי זכות הקיזוז עומדת לכל היותר על 18 מיליון. כעת, טוענת המערערת כי זכות הקיזוז עומדת על כ-220 מיליון שקלים. משכך, מושתקת היא מלטעון לסכום גבוה מסכום הקיזוז שנטען במסגרת התובענה הייצוגית. המערערת טענה לסכומים נמוכים במסגרת התובענה הייצוגית כדי לשרת את מטרותיה בהפחתת השווי הנגזר מרכישת השליטה במערערת ואילו עתה, לאחר שהסתיים ההליך הייצוגי וכביכול פתוחה בפניה הדרך לטעון לסכומים גבוהים יותר היא עושה כן. יתרה מכך, נקבע כי הפסיקה קבעה כי על פקיד השומה להוכיח באופן אובייקטיבי כי העסקה היא מלאכותית. באופן כללי מותרת האפשרות לחברות ויחידים לבצע קיזוז הפסדים בין פעילויותיהם השונות, גם אם מדובר בחברות שונות וזאת, כאשר המטרה היא לאפשר תשלום מס אמת. כאשר מתקיימת מכירת שליטה בחברה פלונית לבעלי מניות חדשים, אזי מתאפשרת לבעלי המניות החדשים לתמרן את פעילותה של החברה הנרכשת ובכך לקזז הפסדים צבורים שנצברו לבעלי המניות הקודמים בחברה. בקשר לכך, נקבע כי בעת העברת השליטה יש לבחון את הטעם המסחרי היסודי שבבסיס רכישת השליטה ולבחון האם קיזוז ההפסדים הצבורים ראוי מבחינה כלכלית. במקרה בו נמכרת השליטה בחברה, ללא שהוכח בקשר אליה טעם מסחרי יסודי, אלא רק ניסיון לנצל את ההפסדים הצבורים, נקבע בפסיקה כי הנטייה תהיה שלא להכיר בקיזוז ההפסדים במקרה של רכישת שליטה בחברה שאת ההפסדים ספגו בעלי המניות הקודמים. נקבע כי פקיד השומה הוכיח כי קיזוז הפסדים של כ-220 מיליון שקלים המביאים לחיסכון אפשרי של כ-50 מיליון שקלים מהווה טעם פיסקלי יסודי משמעותי ביותר. בשקלול עליות הרכישה של המערערת, קשה לראות שיקולים מסחריים המצדיקים רכישת שלד בורסאי ריק מתוכן אשר יכול להישקל לחיסכון צפוי כאמור. יחד עם זאת, נקבע כי בחינת ציפיות קבוצת חג'ג' במועד רכישת השלד הבורסאי, מביאה למסקנה כי הקבוצה ידעה במועד רכישת השלד הבורסאי כי עמדת פקיד השומה היא לדחות בקשות דומות לקיזוז הפסדים צבורים. לפיכך, לא ניתן לייחס למערערת את מלוא הקיזוז הנצבר כאפשרות שצפתה הקבוצה.
יתרה מזו, נקבע כי פקיד השומה הצליח להוכיח כי בבסיס רכישת המערערת עמד טעם פיסקלי יסודי, אשר ללא קיומו לא הייתה נרכשת השליטה במערערת על-ידי הקבוצה. במועד רכישתה לא היו למערערת נכסים משמעותיים או פעילות משמעותית כלשהי והמערערת הייתה נטולת כל פעילות. כל שהיה בה במועד רכישתה היה שטח לא מפותח בטבריה בשווי זניח והפסדים צבורים בסכום עצום. האפשרות לבצע קיזוז הפסדים צבורים, אינה מעידה בהכרח על מלאכותיותה של העסקה, כל עוד מצליח הנישום להוכיח באופן סובייקטיבי את הטעמים המסחריים ברכישת השליטה בחברה המפסידה. יחד עם זאת, טעם מסחרי יסודי אינו מספיק בכדי להכשיר עסקה מסויימת או להוכיח את האותנטיות של אותה עסקה. מלאכותיות העסקה תישלל אם יוכח כי הטעם המסחרי היה שווה במידת יסודיותו לטעם הפיסקאלי. המערערת טענה למגוון טעמים מסחריים יסודיים אשר עמדו בבסיס ההחלטה לרכוש את המערערת ללא קשר ליתרון המס הגלום בה. לטענתה הרכישה של השלד הבורסאי נועדה לאפשר לקבוצה לגייס הון מהציבור בקשר לפעילותה המלונאית ובנוגע לניהול קבוצות הרכישה. נקבע כי המערערת לא הוכיחה את שהיה עליה להוכיח בנוגע לרכישת המערערת כשלד בורסאי. לא בקשר לרכישת השלד הספציפי ולא בקשר לבחינת האפשרויות האחרות שהיו לה לצורך גיוס כספים מהציבור. משכך, לא נמצא לקבל את טענותיה כי הפלטפורמה שנבחרה מקורה בטעמים מסחריים יסודיים המשתווים לטעם הפיסקלי ברכישת ההפסדים הצבורים. הפעילות הרווחית שהועברה למערערת עוסקת בקבוצות רכישה – שהוא תחום שונה לחלוטין מתחום המלונאות בה עסקה המערערת בטרם קריסתה. אין מדובר בפעילות המשכית של המערערת אלא בתחום שונה בתכלית מתחום עיסוקיה במועד שטרם רכישתה. עובדה זו, יחד עם העובדה שהמערערת לא פועלת באופן פעיל בתחום ניהול המלונות (כבעבר) מביאים למסקנה כי אין מדובר בטעם מסחרי משמעותי השקול לטעם הפיסקלי של קיזוז ההפסדים לצרכי מס. נפסק כי ביסוד רכישת המערערת עמד טעם פיסקאלי יסודי ודומיננטי של קיזוז הפסדים צבורים. המערערת לא הצליחה להוכיח טעמים מסחריים יסודיים השקולים לטעם הפיסקלי. בנסיבות העניין נקבע כי מטרת רכישת המערערת הייתה לצורך הפחתת מס בלתי ראויה. בשל האמור, דין הערעור להידחות. משנקבע כי עסקה סווגה כמלאכותית אין מקום להתערב בקביעותיו של פקיד השומה לגבי קנס הגירעון. במקרה דנן, התנהלות המערערת עולה כדי "רשלנות". משקלם המצטבר של הנתונים מביא למסקנה כי משנקבע שמדובר בעסקה מלאכותית ומטרתה העיקרית הייתה הפחתת מס בלתי ראויה, הדבר מטה את הכף לחובתה. אשר על כן, אין מקום להתערב בהחלטת פקיד השומה לחייבה בקנס גירעון. נפסק כי בבסיס רכישת השלד הבורסאי עמד טעם פיסקאלי משמעותי שגילם למערערת פוטנציאל חיסכון מס משמעותי. בהמשך לכך, לא הוכח כי עמדו בנסיבות העניין טעמים מסחריים יסודיים שמשקלם עולה או שווה לטעם הפיסקאלי שהוכח. לאור כל האמור לעיל, הערעור נדחה. המערערת תשלם לפקיד השומה הוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 45,000 ₪.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערערת יוצגה ע"י: עו"ד זיו שרון; עו"ד עמית גליק ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד רועי כהן; עו"ד הודיה יצחק-בלומנקרנץ
