העליון קבע כי ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישה מקבלן, כאשר חל עיכוב במסירת החזקה בדירה שאינו בשליטת הרוכש, אינה כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק. ההקלה מאפשרת לרוכש למכור את דירתו הנוספת מבלי שייוותר ללא קורת גג, עד תום 12 חודשים מהמועד שבו נמסרה לידי הרוכש החזקה בדירה שרכש מהקבלן
ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), במסגרתו התקבל ערר המשיבים על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין לדחות את בקשתם לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין בשל חלוף המועד להגשת הבקשה. המשיבים היו בעלי דירת מגורים בירושלים. בחודש אפריל 2013 קיבלו המשיבים במתנה זכויות בדירה בתל אביב, מבנם. המשיבים דיווחו על העסקה, וצירפו לדיווח שומה עצמית אשר אושרה. המשיבים לא הצהירו בדיווח זה כי מדובר ב"דירה יחידה" הנהנית מהקלות מס או כי בכוונתם למכור את הדירה בירושלים כדי שזו תיחשב כדירה יחידה. בחלוף חמש שנים מיום רכישת הדירה בתל אביב, מכרו המשיבים את הדירה בירושלים ומיד לאחר מכן רכשו דירה אחרת בירושלים. בהמשך לכך, בחודש נובמבר 2018 הגישו בקשר לדירה בתל אביב בקשה לתיקון השומה על סמך הוראת סעיף 85 לחוק, ובה ביקשו להחיל על רכישת הדירה את הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק, הקובעת מדרגות מס מקלות. בקשתם נדחתה מפני שחלף המועד לתיקון השומה לפי הוראת סעיף 85 לחוק, העומד על 4 שנים ממועד שאושרה שומתו העצמית של הנישום, ולא נמצאה הצדקה להארכת המועד לפי הוראת סעיף 107 לחוק, המעניק למערער סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק. ועדת הערר קיבלה את ערר המשיבים וציינה כי אמנם במקרה זה נפל שיהוי מסוים בהתנהלותם כאשר הגישו בקשה לתיקון השומה בחלוף כחמישה חודשים וחצי לאחר מכירת הדירה, אולם אין מדובר בשיהוי חריף המצדיק את שלילת זכותם המהותית.
לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, עיקר פסק דינה של ועדת הערר מנוגד למושכלות יסוד של הליכי בירור מס. הליכים אלה מבוססים על כך שעל עריכת "שומה עצמית" חל ככלל עיקרון סופיות השומה, הכפוף אך ורק לחריג של תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק על פי התנאים הקבועים בו לרבות מגבלת הזמן בת ארבע השנים.
המשיבים טענו מנגד כי עיקרון סופיות השומה אינו עיקרון אבסולוטי ויש לבוחנו מול עקרונות אחרים בדיני המס, כגון עיקרון גביית מס אמת. סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק איננה מתנה את קבלת ההטבה בכך שתיקון השומה יבוצע תוך 4 שנים מיום הוצאתה. הסעיף קובע כי ככל שהנישום עומד בתנאי שעניינו מכירת הדירה הנוספת תוך שנה ממועד מסירת הדירה, הוא יחויב במס רכישה כדירה יחידה.
כב' השופט ד' מינץ פסק כי עמדת המנהל לפני הוועדה, כי לא נתונה לו הסמכות להאריך את תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק לתיקון שומת מס באמצעות שימוש בהוראת סעיף 107(א) לחוק, נדחתה בפסק הדין בעניין רייך (דנ"א 1867/21). בפסק דין נקבע כי סעיף 107(א) לחוק אכן מקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק, ובכלל זה את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. ברם, בעת שהוגש הערעור דנא, וחרף מתן פסק הדין האמור, חזר המנהל על עמדתו כי לשיטתו לא ניתן להאריך את התקופה הנקובה בסעיף 85 לחוק באמצעות הסמכות הנתונה לפי סעיף 107 לחוק, בציינו כי הוגשה על ידו בקשה לדיון נוסף בעניין רייך, התלויה ועומדת. אלא שבקשת המנהל לדיון נוסף נדחתה כחצי שנה לאחר מתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין דנא, ומשכך לא יכולה להיות כיום מחלוקת שבאפשרות המנהל לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 107(א) לחוק לצורך הארכת תקופת ארבע השנים הנקובה בסעיף 85 לחוק. בהינתן כי הסמכות להארכת המועד נתונה, ובנסיבות שבהן אין חולק, כי מתקיימות הנסיבות האמורות בסעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק, וכל "חטאם" של המשיבים הוא כי הם שילמו את מס הרכישה במלואו ובמועדו, נראה כי מתקיימת "סיבה מספקת" לעשות כן. לא בכדי, נציג המנהל עצמו התבטא בדיון שהתקיים לפני הוועדה, כי אם יקבע בעניין רייך כי אכן ניתן להאריך את המועד באמצעות הסמכות הנתונה בסעיף 107(א) לחוק, הרי שבנסיבות מקרה זה נראה כי קיימת "סיבה מספקת" לעשות כן באופן המאפשר הארכת המועד. די בכך כדי לגזור את דינו של הערעור לדחייה. ניסיונו של המנהל להיבנות מהבקשה לדיון נוסף בעניין רייך כשל, והוסר המחסום עליו ביקש להיבנות, אשר מנע לשיטתו את האפשרות לעשות שימוש בהוראת סעיף 107(א) לחוק. ואכן, המנהל נסוג מעמדה זו בהליך דנן.
חרף האמור, בית המשפט דן בשאלות נוספות שעלו בהליך דנן, וביחס שבין הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק - הקובעת שיעורי מס רכישה מופחתים על רכישת דירת מגורים יחידה בנסיבות שבהן מדובר ברכישת דירה מקבלן כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה - לבין הוראת סעיף 85 לחוק, הקובע מגבלת זמן ל"תיקון שומה" בת ארבע שנים. לשונה של הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א) ברורה. היא קובעת מספר חלופות להקלה במס הרכישה שבו יחויב רוכש במכירת דירה כדירה יחידה. החלופה הראשונה עניינה במקרה "הפשוט" שבו מדובר ברכישת "דירה יחידה". שלוש החלופות הבאות, מתייחסות לשורה של מצבים שבהם, אם יעמוד הרוכש בתנאים מסוימים לעניין מכירת דירתו הנוספת, תיחשב רכישת הדירה כרכישת "דירה יחידה". חלופות אלה נועדו להפחית את עלויות המעבר מדירת מגורים אחרת לדירת מגורים אחרת הנרכשת תחתיה. החלופות השלישית והרביעית שבסעיף, עניינן ברכישת דירה מקבלן. תוספת זו נחקקה על רקע הנסיבות הייחודיות הקשורות לרכישת דירה מסוג זה. זאת מפני שהחלופה המאפשרת מכירת הדירה הנוספת בתוך 24 חודשים איננה בהכרח רלוונטית למצב שבו הדירה נרכשה מקבלן, שכן מציאות נפוצה היא כי במקרים בהם נרכשת דירה מקבלן, גם לאחר 24 חודשים לא נמסרת החזקה בדירה לרוכש וממילא דירתו הנוספת של הרוכש עודנה בגדר "דירה יחידה". במצב דברים זה, לא ניתן לצפות מהרוכש למכור את הדירה הנוספת. לפיכך, נוסחה החלופה השלישית הקובעת כי לצורך קבלת ההקלה במס הרכישה ניתן למכור את הדירה הנוספת בתוך 12 חודשים מיום שבו הייתה החזקה בדירה אמורה להימסר לידי הרוכש על פי ההסכם עם הקבלן. מעבר לכך, נוכח העיכובים הנוספים שעלולים להתרחש במסירת החזקה בדירה אף מעבר לתאריך הנקוב בהסכם, נוספה החלופה הרביעית, היא העומדת במרכז הדיון דנן, על פיה במקרה שבו חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטת הרוכש, המועד הקובע לעניין קבלת ההקלה יהיה עד תום 12 חודשים מהמועד שבו נמסרה לידי הרוכש החזקה בדירה שרכש מהקבלן, בפועל. על מנת שלא להותיר פתח להתחמקויות שונות מצד הרוכש לקבלת החזקה באופן שיאפשר הארכת התקופה, הובהר כי חישוב התקופה החל ממועד קבלת החזקה בפועל אפשרי רק במצב שבו חלו עיכובים במסירת החזקה שאינם בשליטת הרוכש.
בהמשך לאמור, נקבע כי המחוקק היה ער לכך שמסגרת הזמן הקשיחה (24 חודשים) מאז נרכשה הדירה, שבה ניתנת לרוכש דירת מגורים הזדמנות למכור את דירתו הנוספת ולזכות בהקלה במס הרכישה, אינה נותנת בהכרח מענה מספק במקרה של רכישת דירה מקבלן. האפשרות למכור את הדירה הנוספת ובכך להביא לחישוב מס הרכישה כ"דירה יחידה" מותנית בכך שאכן יש בידי הרוכש אפשרות להתגורר בדירת המגורים שרכש מהקבלן. לפיכך, נוספו החלופות המאפשרות להכיר במכירת הדירה הנוספת ככזו המזכה את רוכש הדירה בהקלה במס רכישה - חלופה המתייחסת למועד שנקבע בהסכם לעניין קבלת החזקה בדירה, ובמקרים שבהם חל עיכוב בלתי צפוי נוסף שלא היה בשליטת הרוכש, חלופה המתייחסת למועד קבלת החזקה בפועל כמועד ממנו יש למנות 12 חודשים במהלכם ניתנת הזדמנות למכירת הדירה הנוספת. קריאה פשוטה זו של הסעיף מובילה למסקנה כי יש לדחות את עמדת המנהל, לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין "תיקון שומה". המחוקק "פרץ" בכוונת מכוון את מסגרת התקופה המאפשרת את מכירת הדירה הנוספת לצורך הכרה בדירה שנרכשה מקבלן כ"דירה יחידה", והרחיבהּ אל מעבר ל-24 החודשים הנמנים מיום הרכישה. החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85, כך ש"תיקון" השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת המנהל ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית ההוראה, היינו להקל על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, תוך התחשבות ביכולותיהם הכלכליות של רוכשי דירות מגורים. ההקלה האמורה על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, ולהחליפה באחרת, מאפשרת לרוכש למכור את דירתו הנוספת מבלי שייוותר ללא קורת גג. כל עוד לא נמסרה החזקה בדירה שנרכשה מקבלן - כאשר מדובר במצב לגביו נתן המחוקק דעתו כי באופן שגרתי חלים בו עיכובים במסירת החזקה - לא ניתן לצפות מהרוכש כי ימכור את הדירה, המשמשת כאמור למגוריו.
יתרה מזו נקבע כי אין מדובר ב"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק, כי אם במעין מודל דו-שלבי לפי הוראת סעיף 9 לחוק המאפשרת להכיר בדיעבד ברכישת הדירה מקבלן כדירה יחידה, בנסיבות האמורות בו. על פי הוראת הסעיף, שומת המס אינה יכולה להיות סופית ומוחלטת עד תום המועד הרלוונטי לפי כל אחת מהחלופות המנויות בו. אם רוכש דירת מגורים מחזיק בדירת מגורים נוספת, בשלב הראשון, ניתן רק להעריך את שיעור המס. כך למשל, לפי החלופה השנייה שבסעיף, בין אם יעריך הרוכש כי ימכור את דירתו בתוך 24 חודשים ובין אם לא, שומת מס הסופית יכול שתצא רק בחלוף 24 חודשים מיום רכישת הדירה - רק אז ניתן יהיה לדעת אם התקיימו התנאים המזכים בהקלה במס רכישה כ"דירה יחידה". מנגנון דו-שלבי זה אף בא לידי ביטוי בטפסי מיסוי מקרקעין. בטופס 7000 "הצהרה על מכירת ורכישת נכס מקרקעין", נדרש הרוכש לציין האם מדובר ב"דירה יחידה", או אם הוא צפוי למכור את דירתו הנוספת, בהתאם לתנאי הסעיף המזכים בהקלה. בטופס מובהר כי עד תום התקופה בה התחייב הרוכש למכור את דירתו "יוקפא" שיעור המס לפי "הסדר הקפאה". מדובר בהסדר אשר איננו מעוגן בחוק, אך נהוג על ידי רשות המסים. אם ימכור הנישום את דירתו המקורית בתוך התקופה הנקובה בחוק - תתוקן השומה שהוצאה לו ואשר "הוקפאה", ותהפוך לסופית. אמנם דרך המלך היא כי הנישום יצהיר מראש על כוונתו למכור את דירתו הישנה בתוך המועדים הקבועים בחוק, ובכך יחול לגביו "ההסדר ההקפאה" במלואו. אולם אין משמעות הדבר כי נישום שלא עשה כן, שומת המס שהוצאה לו הופכת לסופית טרם חלפה התקופה שבה הוא רשאי למכור את דירתו הנוספת על מנת לזכות להקלה, ומתאיין ההסדר הדו-שלבי אותו מנחה החוק. מדובר במצב דברים אשר בו לאחר מספר שנים התקיימו נסיבות המצדיקות מתן פטור בדיעבד, ולא במצב דברים שבו התברר שהנישום נמנע מלדווח על פרט מסוים שהיה שריר וקיים במועד ההצהרה. עיקרון סופיות השומה הוא עיקרון מרכזי ובסיסי בדיני המיסים, אך אין מדובר בעיקרון מוחלט. לעתים נדרש לאזנו למול עקרונות אחרים ובהם למשל, עיקרון חשוב לא פחות - עיקרון גביית מס אמת. ה"סטייה" מעיקרון סופיות השומה שבאה לידי ביטוי בהוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק, משמעותה, כי שומה לא תהא סופית עד תום התקופה הנקובה בכל אחת מהחלופות המנויות בו. אף אם ניתן להגדיר את ההסדר בסעיף כחריג ל"סופיות" השומה שתחילתה בהצהרת נישום המהווה שומה עצמית, המחוקק הוא זה שקבע כי הערכת השומה הסופית תוכל להיעשות במלואה רק בחלוף תקופת זמן מסוימת. זאת רק כאשר ניתן יהיה בפועל להגיע למסקנה אם התקיימו תנאי הסעיף, אם לאו. כב' השופט ע' פוגלמן הוסיף כי ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישה מקבלן, כאשר חל עיכוב במסירת החזקה בדירה שאינו בשליטת הרוכש, אינה כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), לעניין "תיקון שומה", וכי שומת המס אינה יכולה להיות סופית ומוחלטת עד תום המועד הרלוונטי לפי כל אחת מהחלופות המנויות בסעיף 9 לחוק.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערער יוצג ע"י: עו"ד עמנואל לינדר ; המשיבים יוצגו ע"י: עו"ד סלי אילון; עו"ד אסף דאי; עו"ד אייל מידני
