ועדת הערר דחתה טענת חברה כי עסקה לרכישת מקרקעין באיו"ש חסרת תוקף כל עוד לא התקבל אישור הוועדה לרישום ראשון ומשכך לא חלה עליה חובת דיווח לרשויות המס. נקבע כי אירוע המס מתגבש עם כריתתו של ההסכם למכירת זכות במקרקעין והיעדר אישור מהוועדה לרישום ראשון אינו שולל את תוקפה האובליגטורי של עסקת הרכישה
שני עררים מאוחדים, שהוגשו על ידי העוררת, חברת שתבן השקעות ובנייה (שערי תקווה) בע"מ בגין שומת מס רכישה ובגין 36 שומות מס שבח שהוצאו לה על-ידי המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, וכן בגין קנס אי-הצהרה במועד. שומת מס הרכישה הוצאה לחברה בקשר עם עסקת רכישה של מקרקעין באדמות כפר מסחה שבאזור יהודה ושומרון. שומות מס השבח הוצאו לחברה בשל 36 עסקאות בהן התקשרה עם צדדים שלישיים למכירת מגרשים במקרקעין. טענת החברה היא כי עסקת רכישת המקרקעין חסרת תוקף כל עוד לא התקבל אישור הוועדה לרישום ראשון של נכסי דלא ניידי שטרם נרשמו, העוסקת בהסדרת המקרקעין ורישומם בשטחי יהודה ושומרון. על כן, אין לראות את עסקת הרכישה כאילו התגבשה במועד שקבע המשיב וממילא לא חלה עליה חובת דיווח בגינה .מנגד, עמדת המשיב היא, כי החברה רכשה, לכל הפחות, זכות אובליגטורית במקרקעין - אשר היא ברת מיסוי על-פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). בניגוד לעמדת העוררת - אין המדובר בחוזה מותנה בתנאי מן הדין, ויום המכירה התגבש ביום חתימת ההסכמים - הסכם הרכישה והסכמי מכירת המגרשים לצדדים השלישיים.
לעמדת החברה, היא פעלה ופועלת בתום לב, ואינה מכחישה את ביצוע העסקה או את חבותה במס, אולם, יום המכירה טרם התגבש בעסקאות הנ"ל, שכן ללא אישור הוועדה לרישום ראשון - אין לעוררת ולא כלום. הן עסקת הרכישה והן עסקאות המכירה הן עסקאות חסרות תוקף עד לקבלת האישור כאמור.
לעמדת המשיב, עסקינן בזכות במקרקעין, ויודגש כי החוק מגדיר "זכות במקרקעין" באופן רחב, כך שזו כוללת גם זכויות אובליגטוריות ולא זכויות קנייניות בלבד. בכך, חורג החוק מגבולותיו של חוק המקרקעין, גם ביחס להגדרת המושג "מכירה". הגדרה זו של החוק נועדה למסות עסקאות בהתאם למהותן הכלכלית, גם כאשר הזכות הקניינית טרם התגבשה. משמע, הרישום הראשון אינו יוצר את הזכות במקרקעין ואינו פוגם בהסכמות החוזיות שבין הצדדים או בתוקף ההסכם. לפיכך, יום המכירה הוא יום חתימת הסכם הרכישה.
כב' השופטת א' וינשטיין פסקה כי יש לדחות את העררים. השאלה במרכזו של הדיון היא, האם חובת הדיווח התגבשה במועד אותו קבע המשיב, או שמא עסקינן בעסקה "על תנאי מן הדין" שטרם הבשילה ועל כן אין החברה מחויבת לדווח עליה עד יום קבלת האישור מהוועדה לרישום ראשון. אין מחלוקת בין הצדדים בשאלת חבותה במס של החברה בישראל. על אף שהעוררת התאגדה בשטחי יהודה ושומרון, הרי שהיא נשלטת ומנוהלת מישראל ובהתאם לכך, הרי שמוטלת עליה חובה לדווח על עסקאותיה לרשויות המס ולשלם מס בישראל. סעיף 9 וסעיף 6(א) לחוק קובעים כאירוע מס כל "מכירה של זכות במקרקעין", אשר בה ימוסה המוכר או הרוכש במס שבח או רכישה - לפי העניין. הלכה היא כי ההגדרות של "מכירת זכות במקרקעין" נועדו לפרוש את רשת החוק על קשת רחבה של עסקאות, אשר על-פי מהותן הכלכלית עולות כדי מכירת זכות במקרקעין. בכך, שונה החוק ממונחיהם המשפטיים הצרים של חוק המקרקעין וחוקי הקניין האחרים. פרשנות מרחיבה זו חלה גם על הענקת זכות ברירה (אופציה) או הרשאה כמכירה, וכן זכויות אובליגטוריות אחרות, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובת הנאה רכושית במקרקעין. דהיינו, גם זכויות חוזיות לקבלת זכויות במקרקעין, הסבתן, העברתן או מימושן עולות כדי "מכירה", וזאת אף אם הן אינן עונות על הכללים הפורמליים של ביצוע עסקה קניינית בהתאם לחוקי הקניין ("זכויות שביושר"). כך לדוגמה, אף אם המכירה לא הסתיימה ברישום בטאבו - הרי שמדובר במכירה אובליגטורית המוסיפה ערך כלכלי למוכר ויש לחייבה במס. מיסוי זכויות אובליגטוריות נועד לשרת את עקרון-העל של דיני המיסים, ובפרט של דיני מיסוי מקרקעין בדבר מיסוי תוכנה האמיתי של העסקה, בהתעלם מהכינוי אותו העניקו הצדדים. בכך, נחסמות "פרצות" להתחמקות ממס ועל הנישום מוטל מס אמת. משמעות הדבר היא, כי זכות הבעלות שרכשה העוררת מאת המוכר - הגם שטרם הסתיימה ברישום - היא זכות "בעלות אובליגטורית", החייבת בדיווח ובתשלום מס. זכות זו היא בעלת תוקף משפטי במישור היחסים החוזיים שבין הצדדים. זכות זו ניתנת לאכיפה, או לכל הפחות למניעת הפרה, אם למשל יתבקש ביטולו של ההסכם שלא כדין. משכך, אין לקבל את טענת העוררת כי זכות זו נעדרת תוקף משפטי בהיעדר האפשרות להוציאה אל הפועל בטרם קבלת אישור הוועדה לרישום ראשון.
בהמשך נקבע כי מאחר והזכות שנמכרה במסגרת הסכם הרכישה היא "זכות במקרקעין" לכל דבר ועניין, יש לבחון מה הוא יום המכירה - אשר ממנו ואילך חלה חובת ההצהרה והדיווח לרשויות המס. סעיף 19 לחוק קובע כי יום המכירה הוא יום כריתת החוזה והתגבשות העסקה שבמסגרתה נמכרה הזכות במקרקעין:"יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד..". הכלל הוא, אפוא, כי יום המכירה הוא רגע התגבשות ההנאה הכלכלית - דהיינו, היום שבו חל השינוי במערך הזכויות של הצדדים, והיום שבו קמה לצדדים הנאה כלכלית מהמכירה. מועד זה, לצורך דיני המס, חופף את המועד החוזי - והוא יום כריתת ההסכם. סעיף 27(א) לחוק החוזים (חלק כללי), קובע כי חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיימותו של תנאי מתלה או בתנאי מפסיק. עם זאת, אין קיומו של תנאי כאמור גורע מתוקפו של החוזה - וזה יהיה תקף לכל דבר ועניין מרגע כריתתו. אין הדבר שונה מבחינת כללי המס, וגם על-פיהם אירוע המס מתגבש עם כריתתו של ההסכם למכירת זכות במקרקעין - שהרי זהו המועד שבו מקבלת העסקה תוקף משפטי. שונה הוא הדבר כאשר מדובר בהסכם הכולל תנאי מן הדין - שהוא תנאי מוקדם לכניסת ההסכם לתוקף - כמו למשל הסכם שקטין צד לו, הטעון אישור בית המשפט. במצב דברים זה, ההסכם שנכרת הוא בגדר הצעה בלבד ואינו משתכלל עד לקבלת האישור על-ידי בית המשפט. במקרה דנן הוועדה לרישום ראשון אין מעמדה כבית המשפט. אין די בכך שמדובר בוועדה מעין שיפוטית שלהכרעותיה השלכות על קיום העסקה, כדי להפוך אותה או את האישור שניתן על-ידה לתנאי מן הדין. מסקנה זו נלמדת אף מלשון סעיף 27(ב) לחוק החוזים בהשוואה לסעיף 7 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, העוסק בפעולות הטעונות אישור של בית המשפט. כאשר ביקש המחוקק להתנות את תוקף העסקה באישור בית המשפט - נקב הוא במילים אלו במפורש. אולם, ברי כי המחוקק לא ביקש לגרוע מתוקפו של כל חוזה הטעון הסכמת צד שלישי או רישיון על-פי חיקוק. בע"א 489/89 בעניין אלדר שרון נקבע: "חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה, אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו. אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר"ע 650/86), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע"א 187/87)".
זאת ועוד, נקבע כי ברור הוא כי על פי הדין - לא כל חוזה התלוי בגורם חיצוני להסכם, הופך להיות חוזה הנעדר תוקף משפטי עד להתקיימות התנאי. דינה של החברה אינו שונה מדינו של קבלן אשר מוכר דירה "על הנייר", עוד טרם שהתקבל היתר הבנייה, או מדינו של קבלן הנקשר בהסכמים להם נדרשת הסכמת רשות מקרקעי ישראל. קיים הבדל משמעותי בין אישורו של גורם שלישי לעצם ההתקשרות בהסכם לבין אישורו של גורם שלישי הנדרש לצורך קיום תנאי בהסכם. אישור הוועדה לרישום ראשון הוא אכן תנאי הכרחי להוצאתה לפועל של עסקת הרכישה, אך אין משמע כי תוקף הסכם הרכישה כולו מותנה באישור הוועדה. המשוכה של אישור הוועדה לרישום ראשון - הגם שמשמעותית ביותר - אינה משליכה על יתר הוראות ההסכם ועל תוקפן. היעדר אישור מהוועדה לרישום ראשון אינו שולל את תוקפה האובליגטורי של עסקת הרכישה. החברה מפנה לצו בדבר עסקאות במקרקעין (יהודה והשומרון) (מס' 25), האוסר על ביצוע עסקה במקרקעין טרם קבלת הרישיון מהגורמים המוסמכים, ממנו ניתן ללמוד לטענתה, כי לעסקאות שבוצעו טרם קבלת הרישיון אין כל תוקף - הן במישור הקנייני והן במישור החוזי. אולם האיסור שבסיס סעיף 3 לצו מפקיע את העסקה במישור הקנייני, אך לא במישור החוזי. יתר על כן, השוואת ההוראה בחוק הכשרות המשפטית בנוגע לעסקה במקרקעין של קטין לעומת ההוראה שבצו מלמדת אף היא כי הראשונה שוללת את תוקפה של "הפעולה" המשפטית מלכתחילה, ואילו השנייה מניחה כי "נעשתה עסקה" אך שוללת את תוצאותיה המשפטיות. אף לפי בחינת אומד דעת הצדדים בהסכם הרכישה - לא ניתן לקבל את עמדת החברה, שכן מדובר בחוזה מושלם ומוגמר למכירת זכות במקרקעין, אשר מבחינת הצדדים ממצה את מכלול הזכויות והחובות שלהם בקשר עם העסקה. כך הם פני הדברים גם ביחס להסכמי המכר בין החברה לרוכשים. החברה נהגה במקרקעין מנהג בעלים - ולא בכדי הרשתה לעצמה למכור 36 מגרשים במקרקעין לצדדים שלישיים. גם הסכמים אלו הותנו בהשלמת הרישום על שם העוררת - אולם אין בהם כל זכר "לבטלות מעיקרא" של ההסכם ככל שלא יינתן האישור המבוקש. על כן, יש לומר כי גם בהסכמי המכר, השלמת הרישום על שם החברה היא בגדר תנאי מתלה בלבד.
יתרה מזו, נקבע כי בהסכמי המכר נכתב שככל שהוועדה לרישום ראשון תדחה את בקשת החברה, יהא הרוכש זכאי לבטל את החוזה, בכפוף לתשלום של 7.5% מערך העסקה. למעשה, סעיף זה מסדיר את אופן הביטול של ההסכם ואת חובת ההשבה של שני הצדדים והוא מחזק את העמדה, כי ההסכם שריר וקיים כל עוד לא בוטל, כאשר הצדדים נתנו דעתם גם לאפשרות של ביטול החוזה. גם מכירתה של "הזכות לקבל זכות במקרקעין", ולא זכות הבעלות - שעדיין אינה בחזקתה, משמעה מכירה של זכות במקרקעין על פי החוק, לכל דבר ועניין, המקימה הן חובת דיווח והן חובת תשלום במס. יכולתה של החברה לנהוג במקרקעין מנהג בעלים ולמכור זכויות ב-36 מגרשים במקרקעין לצדדים שלישיים, מעידה באופן ברור על יכולת ליצור הנאה כלכלית מעסקת הרכישה ועל כן אין כל הצדקה לדחיית יום המכירה. המחוקק נתן דעתו ביחס לאי-הוודאות הקיימת בעסקאות עם תנאי מתלה והעניק פתרון מספק לבעיה זו, בכך שיום המכירה אינו משתנה, אולם יום תשלום המס בפועל נדחה עד להתקיימות התנאי. לחלופין, רשאים הצדדים לשלם את המס הנדרש - אשר יוחזר להם, עם הפרשי הצמדה וריבית, אם יבוטל ההסכם. חזקה על החברה שלא הייתה מוכרת מגרשים אילו הייתה כה חסרת ודאות ביחס לגורל עסקת הרכישה או לגבי מצבת הזכויות במקרקעין. נפסק כי החברה רכשה ומכרה זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך היתה מוטלת עליה החובה לדווח על עסקאותיה אלו במועד כריתתן.
לסיכום, העררים נדחים.
העוררת יוצגה ע"י: עו"ד תהילה ששון; עו"ד אמיר אלטשולר ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד רונית ליפשיץ
