ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין קבעה כי חברה ששמשה כגורם מארגן בקבוצת רכישה ואף הצטרפה למערכת ההסכמית עליה חתומים כלל החברים, חייבת במס רכישה כשאר חברי הקבוצה. נקבע כי החברה חובשת שני כובעים, זה של "גורם מארגן" ביחס לכלל היחידות, וזה של "חבר בקבוצת רכישה" לגבי היחידות שרכשה
השאלה במרכז העררים דנן הינה האם "גורם מארגן" במסגרת קבוצת רכישה, שהצטרף למערכת ההסכמים עליהם חתמו יתר חברי הקבוצה ביחס לחלק מהיחידות במקרקעין שלא סוחרו לחברי הקבוצה, נחשב כחבר בקבוצת רכישה ונדרש לשלם מס רכישה בהתאם לשווי של הנכס כבנוי כאמור בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). האם בנסיבות אלה ניתן לומר, כפי שטוען המשיב, כי לגורם המארגן שני "כובעים", האחד כובע של "גורם מארגן", והשני כובע של "חבר בקבוצת רכישה", ובזה האופן יש למסות אותו על חלקו ברכישת היחידות. או שמא משעה שהגורם המארגן רכש את היחידות לצורך מכירתן, ומאחר שאינו משלם לעצמו תמורה עבור שירותי היזמות, כפי שמשלמים חברי הקבוצה האחרים, אין לראותו כחבר קבוצת רכישה, ודינו כדין כל קבלן שרוכש קרקע לצורך מכירתה. כלומר, האם בנסיבות אלה ניתן לומר, כטענת החברה, כי יש לה אך ורק "כובע" אחד, הוא כובעה כ"גורם מארגן", והדין המיוחד החל על חברי קבוצת רכישה, הנחשבים כמי שרכשו נכס בנוי תוך השוואתם למי שרוכש דירה מקבלן, אינו חל עליה, לא מבחינת לשון החוק ולא מבחינת התכלית. החברה התקשרה עם בעלת הזכויות במקרקעין בהסכם אופציה סחירה לרכישת מקרקעין לשם הקמת בניין משרדים. החל ממועד כריתת הסכם האופציה ועד למועד מימוש האופציה, מכרה החברה חלקים מזכותה על פי הסכם האופציה לצדדים שלישיים, אשר התקשרו בהסכם שיתוף ביחס לחלקה. בהמשך, חתמה גם החברה על הסכם השיתוף. סה"כ רכשה החברה כ-28 יחידות משרדים (כ-20%) מתוך כלל היחידות בפרויקט.
לטענת החברה, יש לראותה כגורם מארגן בלבד ואין להחיל עליה את הדין החל על חברי קבוצת רכישה. בנוסף, לא ניתנה לה זכות הטיעון ןמשכך, יש לקבל את העררים על הסף, וכן, השומות הוצאו ללא נימוק.
כב' השופט ש' בורנשטין פסק כי יש לדחות את העררים, ואין בטענותיה המקדמיות של החברה כדי להצדיק את קבלת העררים על הסף, כפי עתירתה. המפקח יצר קשר טלפוני עם עורך הדין שהגיש את הדיווח בשם החברה והציג בפניו את עמדת המשיב. המפקח אף זימן את מייצגי החברה לדיון במשרדו, הגם שהדבר נעשה לאחר שכבר הוצאו השומות. בנסיבות אלה לא ניתן לומר כי לא ניתנה לחברה האפשרות לשטוח את מלוא טענותיה. הוא הדין בכל הנוגע להנמקת השומות. מקום בו מדובר בעיקרו של דבר בסוגיה משפטית, הנמקה תמציתית אינה עילה לפסילת השומות. במקרה דנן, מדובר במחלוקת משפטית ממוקדת, וממילא די בנימוק שהובא בהודעת השומה שעיקרו כי החברה הצטרפה לקבוצת הרכישה וחתמה על הסכם השיתוף, ולפיכך השווי לצורך מס רכישה הוא שווי היחידות הגמורות. משכך, נקבע כי אין בפגם שנפל בהתנהלות המשיב בהליכי השומה בשלב א' כדי להצדיק את פסילת השומות וקבלת העררים על הסף. עם כל זאת, בית המשפט הדגיש כי התנהלות המשיב בשלב א' של השומה, הייתה בלתי תקינה בעליל ורחוקה מלהניח את הדעת. המשיב המתין עד הרגע האחרון לטיפול בשומות, באופן שהביא למצב בו נוצרה "בהילות" בהוצאתן. המפקח לא זימן את מייצגי החברה לדיון בעניין השומות, אלא יזם עמם שיחה טלפונית במסגרתה מסר את עמדתו. גם אם ניתן לקיים דיון שומות באמצעות שיחה טלפונית, הרי לכל הפחות נדרש כי תקדם לכך הודעה בדבר הכוונה לקיים את הדיון, וזאת על מנת לאפשר למייצג להיערך באופן נאות לדיון. בנוסף, יש לערוך פרוטוקול של אותו "דיון" שומות. במקרה דנן, דבר מהאמור לא נעשה. המפקח לא תיאם מבעוד מועד עם מייצג החברה מועד לקיום השיחה הטלפונית ואף לא הודיע מראש מה נושא השיחה. למעשה, המפקח מסר לראשונה את עמדתו בשיחה טלפונית אליה, מדרך הטבע, לא נערך המייצג ואף לא יכול היה להיערך. המפקח אף לא המתין, ולו פרק זמן קצר ביותר, טרם שהוציא את השומות לאחר אותה שיחה, זאת למרות שהתבקש להמתין לשיחת טלפון מעורכת הדין במחלקת המסים במשרד המייצג. נקבע כי לא זו הדרך שבה יש לקיים הליך שומתי. אכן, בסופו של דבר זימן המשיב את מייצגי החברה למשרדו ואיפשר להם להציג כדבעי את טענותיה, אך מאחר שדיון זה נערך לאחר שכבר הוצאו השומות בשלב א', התוצאה הסופית היא פגיעה בתחושת הצדק ובאמון הציבור ברשות המסים. נקבע כי בנסיבות בהן נדרשים בתי המשפט לחזור ולהעיר למשיב בדבר התנהלות נפסדת בהליך השומה, נראה שיש מקום לתת לכך ביטוי באמצעות הטלת הוצאות או הימנעות מפסיקתן לטובת המשיב, גם אם מתקבלת עמדתו.
לגופו של עניין, נקבע כי הן לשון החוק והן תכליתו מובילות לתוצאה אחת והיא כי מי שרכש מקרקעין במסגרת קבוצת רכישה, מי שהצטרף למערכת ההסכמית עליה חתומים כלל חברי הקבוצה, ומי שכבול לאותם הסכמים, גם אם קיים לו תפקיד נוסף של "גורם מארגן" באותה קבוצת רכישה, וגם אם כוונתו היא אך ורק למכור בעתיד את המקרקעין והוא אף מכר אותם בפועל - הוא חבר בקבוצת רכישה ויש למסות אותו כדרך שבה ממסים את יתר חברת הקבוצה. ניסיונה של החברה ליצור, יש מאין, סוג חדש ומקורי של חבר בקבוצת רכישה, מעין חבר "על תנאי" או חבר "מסוג אחר" בקבוצת רכישה, אין לו כל בסיס. כפי שכבר נאמר "דיני המס סבוכים דיים בלא שבית המשפט יסבכם יותר על ידי מתן פרשנות הסוטה באורח בוטה מלשון החוק ומכוונתם של יוצריו" (ע"א 8569/06 בעניין פוליטי). אין מקום לקביעת סוגים שונים של "חברי קבוצת רכישה", תוך ניסיון להבחנה, שאין לה בסיס של ממש בלשון החוק, בין חבר קבוצת רכישה "רגיל", שהצטרף לקבוצה בשל רצונו בנכס עבור עצמו, לבין מי שהצטרף לקבוצת הרכישה מטעמים אחרים, כגון בשל העדר מספיק רוכשים לכלל היחידות, ועל מנת למכור אותן לאחר מכן, או לבין מי שאינו משלם תמורה כספית לגורם המארגן, על שום שהוא עצמו הגורם המארגן. אין דבר בהוראות החוק ממנו ניתן ללמוד כי הגורם המארגן עצמו אינו יכול להיות חבר בקבוצת הרכישה, ככל שהצטרף למסגרת החוזית. ברי כי החברה, שהצטרפה לקבוצת הרכישה וחתמה אגב כך על כל מערך ההסכמים הכלולים במסגרת החוזית, אינה יכולה לסגת מאותה מסגרת חוזית ולהישאר כבעלת קרקע בלבד. מרכז הכובד בהסדר החקיקתי הנוגע לקבוצת רכישה אינו במטרה אשר לשמה נרכשו המקרקעין, אלא בשאלה האם מבחינה מהותית מדובר במי שרכשו קרקע או שמא נכס בנוי, והעיקרון החקיקתי שנקבע הוא כי "סופו מעיד על תחילתו". ברור כי המסגרת החוזית אליה הצטרפו כל חברי הקבוצה, המחייבת אותם לשתף פעולה ו"להמשיך יחדיו עד הסוף", דהיינו לממש את האופציה, להתקשר עם קבלן ולהביא להשלמת הבנייה, ולא להותיר את הנכס כקרקע גרידא, היא ההופכת את כל אלה שחתמו על הסכם השיתוף, לרבות החברה, לחברי קבוצת רכישה.
יתרה מזו, נקבע כי אין כל בסיס לטענת החברה כי היא לא הצטרפה למסגרת החוזית, שכן לא התכוונה להחזיק בחלקה במקרקעין עד להשלמת בנייתם, אלא למכור אותם קודם לכן בתורת מלאי עסקי. אין בכוונה זו שלה, גם אם הייתה מוכיחה אותה, כדי לגרוע מחובותיה על פי הסכם השיתוף, והטענה כי "אין לפרש חתימה של העוררת על הסכם השיתוף כמי שהצטרפה למסגרת חוזית על מנת לקבל נכס בנוי, אלא כפעולה פרוצדוראלית שנועדה לאפשר את מכירת זכויות המלאי", היא טענה שאין לה כל אחיזה במציאות המשפטית או המעשית. מערכת ההסכמים, המהווה חלק מהסכם השיתוף ומהסכם המכר, כוללת רשימה מפורטת של כל חברי הקבוצה, כל אחד ואחד בהתאם ליחידה אותה רכש, בצירוף חתימה וחותמת. ברשימה זו נכללת החברה, ואין דבר – לא צורנית ולא מהותית - המבחין בינה לבין יתר השותפים. אין כל ספק כי החברה נטלה על עצמה את מלוא המחויבויות הכרוכות בהיותה חברה בקבוצת רכישה על כל המשתמע מכך. העובדה כי היא שביצעה את כל פעולות הייזום בקשר עם הפרויקט, אכן מביאה לכך כי יש לראותה כ"גורם מארגן", אך אין בכך לשלול את היותה גם חברה בקבוצת רכישה. החברה החליטה לפעול במסגרת "קבוצת רכישה" ולשמש בה כ"גורם מארגן", לא כקבלן. תוצאות המס הנוגעות ל"קבוצת רכישה" ידועות לה. בסופו של יום, ומשעה שלא הצליחה לשווק את כל היחידות ובטרם פקעה האופציה, בחרה להצטרף לחברי הקבוצה ולחתום על המערכת החוזית המבטיחה שיתוף פעולה ביניהם, תוך שהיא נוטלת על עצמה את כל ההתחייבויות שנטלו על עצמם יתר חברי הקבוצה. טענתה כי יש להתייחס אליה כאל כל קבלן אחר, אינה עולה בקנה אחד עם התנהלותה ועם מצגיה. ככל שחפצה לשלם מס רכישה בגין מרכיב הקרקע בלבד, היה באפשרותה לממש את האופציה שברשותה עבור עצמה ובגין כלל המקרקעין, אך חרף זאת העדיפה "להשלים" את הקבוצה באמצעות רכישת היחידות שלא סוחרו. משכך נקבע כי החברה חובשת שני כובעים, זה של "גורם מארגן" ביחס לכלל היחידות, וזה של "חבר בקבוצת רכישה" לגבי היחידות שרכשה. לפיכך, שווי הרכישה לצורך אותן יחידות הוא כשווי יחידות גמורות, ועל החברה לשלם מס רכישה בגין היחידות שרכשה, בהתאם לשווי היחידות הגמורות בהתאם לסעיף 9(א) לחוק.
לסיכום, העררים נדחים.
העוררת יוצגה ע"י: עו"ד ערן למפרט; עו"ד טל אלון ; המשיב יוצג ע"י: עו"ד חן אבידוב
