בית המשפט העליון קיבל את עמדת מנהל מס שבח כי הקנייתו של נכס מקרקעין, מיוֹצרה של נאמנות לידי נאמן, חייבת במיסי מקרקעין. נקבע כי מאחר שהשינוי הכלכלי בניצול הנכס, כנכס שהועד לשמש לטובת הנהנה, מתחולל כבר במועד הקנייתו לידי הנאמן, אין כל סיבה לדחות את מיסוי הנאמנות למועד חלוקת הנכס בפועל, ועל ידי כך ליתן לנהנה הטבה בדמותו של מס נדחה.
עסקינן בערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). במרכזו של ההליך ניצבת השאלה האם הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה מחריגות את הקנייתו של נכס מקרקעין, מיוֹצרה של נאמנות לידי נאמן, מהחבות במיסי מקרקעין שבח ורכישה, אשר מוטלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין. ובאין החרגה כאמור, מהם התנאים לקבלת פטור ממיסי מקרקעין בגדרי חוק מיסוי מקרקעין במקרים של הקנייה לנאמן. הוועדה דנה בערר המשיבים על החלטת מנהל מס שבח לדחות את השגתם נגד חיובם במס שבח ובמס רכישה בגין הקנייה של שני נכסי מקרקעין מיוצרי הנאמנות לידי חברת הנאמנות. ועדת הערר הפכה את החלטת המנהל בהשגה, פסקה כי הדין עם המשיבים, וביטלה את השומה שהוצאה להם. בשנת 2016 חתמו יוצרי הנאמנות, תושבי קנדה, על הסכם נאמנות בינם לבין הנאמן -חברת ירון אלדר (נאמנויות) בע"מ. במסגרתו של הסכם זה נקבע כי היוצרים יעבירו נכסים וכספים לחברת הנאמנות – חברה אשר הוקמה בסמוך לאחר החתימה על הסכם הנאמנות כחברה להחזקת נכסי נאמנות, כמשמעה בסעיף 75ג לפקודה. עוד באותו יום, חתמו יוצרי הנאמנות על הסכמים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין שבבעלותם להחזקתה של חברת הנאמנות. העברת הזכויות בשתי דירות בתל אביב לידי חברת הנאמנות היא ההקנייה הנבחנת בגדרו של ערעור זה. מוסכם בין הצדדים כי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים גיבשו נאמנות שהנהנים לפיה אינם יוצריה. הנהנית בנאמנות הינה הגב' פייג' קניאל, תושבת ישראל שהיא נכדתו של המשיב 1. כמו כן מוסכם בין הצדדים כי פייג' אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות וכי יוצרי הנאמנות ביקשו לשמור מצב-דברים זה בסוד.
לעמדת מנהל מס שבח, לא היה מקום לחרוג מההלכה הפסוקה בעניינו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין כמעגן בתוכו רשימה סגורה של הקניות זכות במקרקעין לנאמנים ולבעלי תפקידים אחרים, אשר זוכות לפטור ממיסי מקרקעין, וכמשמיע הסדר שלילי ביחס להקניות שאינן ברשימה. לעניינה של הקניית נכסים לנאמנות אין כל קשר בין מתן פטור מתשלום מס הכנסה לבין הענקת פטור ממיסי מקרקעין – שבח ורכישה. בבואו לחוקק את פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, המחוקק נמנע במודע מתיקונו של חוק מיסוי מקרקעין – זאת, מאחר שחוק זה מכיל בחובו, הסדר ממצה ושלם של מיסוי נאמנויות. אילו רצה המחוקק להעניק פטור כאמור, חזקה עליו כי היה קובע זאת מפורשות.
המשיבים טענו מנגד כי פרשנותו של המנהל מנוגדת ללשונן המפורשת של הוראות הדין ומובילה לתוצאה בלתי סבירה בעליל מבחינה כלכלית, באשר היא יוצרת חיוב כפול במס. לעמדתם, תיקוני החקיקה שבוצעו במסגרת פקודת מס הכנסה נועדו להסדיר מיסוי נאמנויות באופן כולל, לרבות נאמנויות אשר חוסות בצלו של חוק מיסוי מקרקעין.
כב' השופט א' שטיין פסק כי יש לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינה של ועדת הערר ולהעמיד על כנה את השומה שנקבעה על ידי המנהל בגין הקניית הנכסים. הקניית הנכסים שבה עסקינן היא בגדר אירוע מס לעניינו של חוק מיסוי מקרקעין, על כל המשתמע מכך לעניין חבות המשיבים במס שבח ובמס רכישה. על פי חוק הנאמנות, נאמנות נוצרת באחת משלוש דרכים: בחוק; בחוזה; או בכתב הקדש. משנוצרה נאמנות, קם עמה משולש היחסים שבין יוצר הנאמנות – הנאמן – והנהנה. בהתאם לכך, נאמנות משמעה מכלול היחסים המשפטיים שבמסגרתם מוקנות לנאמן זכויות או סמכויות לגבי נכס, למטרה מוגדרת ולטובת נהנה מוגדר, כאשר הנאמן נדרש לנהל את הזכויות ולהפעיל את סמכויותיו באופן שמקדם ומממש את מטרת הנאמנות ומבטיח את האינטרסים של הנהנה. הנאמן מוגדר אם כן כמי שאינו זכאי להנאה מנכסי הנאמנות או מפירותיהם – למעט תשלום שכרו והוצאות הנאמנות, הגם שנהוג לראות בו כבעל השליטה בנכסי הנאמנות, לאורך תקופת הנאמנות, מכוח הקנייתם לידיו. הנאמנות הרצונית, נוצרת מכוח חוזה המפרט את הוראותיו המפורשות של יוצר הנאמנות. במסגרת זו יוגדרו נהניה של הנאמנות; האופן שבו יחולקו נכסיה ופירותיה של הנאמנות; מטרת הנאמנות; ואף האופן שבו הנאמנות תחדל מלהתקיים. זאת ועוד, נקבע כי מורכבותו של מוסד הנאמנות, כמו גם ההפרדה שהוא יוצר בין הבעלות הפורמלית בנכסי הנאמנות, ובכלל זה, שליטה בנכסים אלו וניהולם, לבין הבעלות האמיתית בנכסי הנאמנות וההנאה מפירותיהם, הניחו תשתית משפטית לשימוש בנאמנות ככלי מרכזי לתכנון מס. מהלכי תכנון המס על בסיסה של נאמנות הקשו על רשויות המס בבואן לקבוע מס אמת. הרשויות התקשו לקבוע את מיהות הנישום אשר חב במס בגין ההכנסות מנכסי הנאמנות או ממימושם, את המועד בו הופקה הכנסה זו על ידי הנישום, ואת מועד מימושם של נכסי הנאמנות. חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. הצורך הדחוף בהסדרתו המפורשת של מוסד הנאמנות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין נבע ממבנהו הייחודי של חוק זה כמעוצב במתכונת דיכוטומית של כלל רחב וחריגים נקודתיים. חוק מיסוי מקרקעין ממסה, בכפוף לחריגים נקודתיים, את הרווח ההוני אשר צומח מכל "מכירה" של זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין – רווח המוגדר כשבח. במתכונת זהה, מטיל החוק את החבות במס רכישה על רוכשי הזכויות במקרקעין. במסגרת זו, אימץ המחוקק בסעיף 1 לחוק הגדרה רחבה במיוחד של "מכירה" החייבת במס שבח. מס השבח מוטל, באופן כוללני וגורף, על פעולות המבוצעות בקשר עם זכויות במקרקעין, כאשר מנגד ניצבת שורה ארוכה של חריגים נקודתיים אשר מעניקים לנישום פטור ממס. הגדרה רחבה זו יוצרת בסיס מס רחב ביותר, באמצעותו ניתן לתפוס ברשת של מיסי מקרקעין, העברות רבות של זכויות במקרקעין שדפוסן הפורמלי אינו עולה כדי מכירה, כאשר העברות אלו מהוות מכירה לפי מהותן הכלכלית. בהתאם להגדרה זו, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, וברי הוא כי הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במסי השבח והרכישה.
בהמשך לאמור נקבע כי תוצאה זו, משמעה, לכאורה, חיוב כפול במיסי מקרקעין ומנוגד למהותה הכלכלית של נאמנות כעסקה המעבירה את נכסיו של יוצר הנאמנות לידי הנאמן כדי שנכסים אלו ינוהלו על ידו לטובת הנהנה – ולמטרה זאת בלבד – מבלי שלנאמן עצמו תצמח תועלת כלכלית כלשהי מהנכסים או מפירותיהם. בכדי למנוע עיוותים כלכליים אפשריים אשר נובעים מכך שהמונח "מכירה" סובל מהכללת-יתר, קבע המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין שני חריגים לכלל המיסוי. הראשון נקבע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, ועניינו נאמנויות תוצר הדין. החריג השני שנקבע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין בעניינן של נאמנויות רצוניות, לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן, ובהתאם לכך, תחוב ההקנייה במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע הסעיף פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה. מיסויה של נאמנות רצונית-הסכמית במועד הקניית הנכס לנאמן, לצד קביעתו של פטור מן החבות במסים במועד החלוקה, יוצר מסגרת מיסוי הגיונית וסבירה. מאחר שהנאמן לא נהנה מהשבח שהצמיחה הזכות שקיבל לידיו, אין כל הצדקה למסותו בגין אותו שבח. מאידך, מאחר שהשינוי הכלכלי בניצול הנכס – כנכס שהועד לשמש לטובת הנהנה – מתחולל כבר במועד הקנייתו לידי הנאמן, אין כל סיבה פיסקלית לדחות את מיסוי הנאמנות למועד חלוקת הנכס בפועל, ועל ידי כך ליתן לנהנה הטבה בדמותו של מס נדחה; שכן, כפי שנאמר "מס נדחה הוא מס שלא שולם" (עניין חזון דנ"א 3017/94). בנוסף לאמור, נקבע כי לצדו של הסדר המיסוי הספציפי של נאמנויות מקרקעין, שכאמור נקבע בחוק מיסוי מקרקעין, ביקש המחוקק ליצור הסדר כללי למיסוי נאמנויות במסגרתה של פקודת מס הכנסה. הסדר כללי זה חל על כל שלבי החיים של הנאמנות החל בהקמתה, עובר להפקת הכנסות מנכסיה, וכלה בשלב פירוקה וחלוקת נכסיה. במסגרתו של ההסדר הקבוע בסעיף 75ז(ד) לפקודה קבע המחוקק כי בנאמנות תושב ישראלי אין לראות בהקניית נכס לידי נאמן (כאשר זו מבוצעת ללא תמורה) אירוע מס הוני ביחס להוראות הפקודה. מדיניות זו היא היפוכו המוחלט של הדין הקבוע ביחס לנאמנויות רצוניות הממוסות במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין, להבדיל מנאמנויות אשר קמות אך ורק מכוחו של דין. הבדלים אלה שבין הסדרי הנאמנויות – זה שבפקודת מס הכנסה וזה שבחוק מיסוי מקרקעין – כמו גם הגדרתו של "נכס" בהסדר הנאמנות שבפקודה, ככולל גם מקרקעין, הם שעומדים בבסיס טענותיהם של המשיבים שכאמור מבקשים להחיל את ההסדר שבפקודה, להבדיל מזה שבחוק מיסוי מקרקעין, על הקנייתה של זכות במקרקעין לידי נאמן.
מן הכלל אל הפרט, נקבע כי ההקנייה שביצעו יוצרי הנאמנות לידי הנאמן עולה כדי "מכירה", כפי שזו מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. בהיעדר הוראה חוקית המקנה פטור להקנייה שנעשתה, הקנייה זו תסווג כעסקה שבגינה יש לשלם את מיסי השבח והרכישה המוטלים מכוחם של חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מיסוי מקרקעין. ההוראה עליה מסתמכים המשיבים בטענותיהם מצויה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה: "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה". נטען שהקניית נכסי המקרקעין שבבעלות יוצרי הנאמנות לידי הנאמן, אשר נעשתה במקרה דנן, אינה בגדר אירוע מס הוני הן לעניין הפקודה והן לעניינו של חוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט פסק כי בסעיף 88 לפקודה, המחוקק החריג את כלל הזכויות בנכסי מקרקעין שמיסוי מכירותיהן מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין – בין בדרך של הטלת מס ובין בדרך של פטור ממס – מכלל הנכסים שעל מימושם חלות ההוראות של חלק ה לפקודה. אשר על כן, הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה אינן חלות על ההקנייה לנאמן נושא הדיון דנן. עסקינן ב"מכירה" של זכויות במקרקעין עליה חלים מיסי מקרקעין – שבח ורכישה כאמור בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות שהותקנו מכוחו. באשר לפטורים נקבע כי הפטור ממסים אשר ניתן לנאמנויות מכוחו של סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין לא חל ביחס ל"מכירת" הזכויות שביצעו היוצרים לידי הנאמן במקרה דנן. זאת, לאור העובדה שפייג' אינה נהנית סופית ואף לנוכח אי מודעותה להיותה נהנית בנאמנות מלכתחילה. באשר לסעיף 3, פטור זה מוענק אך ורק לבעלי התפקידים הממונים מכוחו של אחד החוקים הנקובים בסעיף, ולהם בלבד. הערעור מתקבל במלואו, פסק דינה של ועדת הערר מתבטל והשומות שהמנהל הוציא למשיבים תעמודנה על כנן. המשיבים יישאו בהוצאות המנהל בכל הערכאות בסך כולל של 70,000 ש"ח.
הערעור מתקבל במלואו.
המערער יוצג ע"י: עו"ד חן אבידוב ; המשיבים יוצגו ע"י: עו"ד טלי ירון-אלדר; עו"ד רני שורץ; עו"ד עמית גוטליב
