העליון קבע כי שעריו של בית המשפט יהיו פתוחים בפני תביעה להשבת מס ששולם ביתר רק כאשר התובע הגיש לפקיד השומה דו"ח בהתאם לאמור בסעיף 160(א) לפקודה, ואחרי שפקיד השומה החליט בבקשת ההשבה. הדרישה להגשת דו"ח היא דרישת-סף פרוצדורלית מקדימה, תנאי מוקדם, שבלעדיו לא קמה הזכאות להחזר מס
השאלה הדורשת הכרעה בהליך דנן, הינה האם עובדים שכירים רשאים להגיש תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים להשבת מיסים ששולמו על ידם ביתר - בדרך של ניכוי המס במקור על ידי מעסיקיהם - זאת, מבלי שקדמה לכך הגשת בקשה פורמלית להחזר מס בהתאם לפקודת מס הכנסה. כמו כן, מבוקש ביטולו של פסק הדין אשר ניתן בתובענה ייצוגית על ידי בית המשפט המחוזי, ואשר דחה את בקשת המערער לאפשר לו להגיש ולנהל תובענה ייצוגית נגד רשות המסים. המערער הוא עובד זר ממוצא תאילנדי, אשר הועסק בחקלאות בבקעת הירדן על ידי מושב המצוי ב"אזור" כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה. בית משפט קמא דחה את בקשת האישור בקבעו כי הדרך היחידה לקבלת החזר של מס הכנסה אשר שולם ביתר היא באמצעות הגשת בקשה להחזר על ידי מילוי דו"ח בהתאם לסעיף 160(א) לפקודה. בהתאם לכך, נקבע כי כל עוד לא הוגש דו"ח - לא ניתן לטעון שרשות המיסים מעכבת תחת ידיה כספים בניגוד לדין.
המערער טוען כי המקרה דנן בא בגדרו של פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות, הקובע כי ניתן לנהל תובענה ייצוגית נגד רשות להשבת כספים שגבתה שלא כדין. לטענתו, מאחר שחברי הקבוצה אינם אזרחים ישראלים, והם לא הפיקו או הצמיחו את הכנסתם בישראל - אין הם חייבים במס על-פי הפקודה, ולכן גביית מס הכנסה משכרם, באמצעות ניכוי במקור, נעשתה שלא כדין.
המדינה טוענת, מנגד כי הדרך היחידה לקבל החזרי מס היא באמצעות הגשת בקשה להחזר על גבי דו"ח שנערך בהתאם לאמור בסעיף 160(א) לפקודה. ללא הגשת דו"ח כאמור - לא קמה הזכאות להחזר, וממילא לא ניתן לקבוע כי המדינה גבתה מס שלא כדין או שהיא מעכבת תחת ידיה כספים לא לה.
כב' השופט א' שטיין פסק כי יש לדחות את הערעור, ולקבוע כי במקרה דנן לא ניתן לנהל תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים להשבת מס הכנסה שלגביו נטען כי שולם ביתר. סעיף 4(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות דורש כי לתובע הייצוגי תהיה עילת תביעה אישית כתנאי להגשת בקשה לאישור תובענה ייצוגית. הווה אומר: אדם פרטי רשאי להגיש תובענה ייצוגית רק כאשר הוא רשאי להגיש תביעה אישית באותו עניין. במסגרת בקשת האישור מבקש המערער כי רשות המיסים תשיב לו את מס היתר שנגבה ממנו - זאת, מבלי שהלה הגיש דו"ח בהתאם לסעיף 160(א) לפקודה. סעיף 160(א) לפקודה קובע חובת השבה סטטוטורית של מס הכנסה אשר שולם ביתר ומעגן בתוכו מנגנון להשבת דמי-המס - זאת, על ידי הגשת פנייה מתאימה באמצעות דו"ח אשר תוכיח את זכאות האדם להשבה להנחת דעתו של פקיד השומה. על-פי סעיף 160 לפקודה, לא זו בלבד שבלא הגשת דו"ח אין החזר מס, אלא שגם לא ניתן לפנות לבית המשפט בעניין זה. זאת מהטעם הבא: סעיף 160(ג) לפקודה קובע כי "כל הרואה עצמו מקופח בהחלטתו של פקיד השומה בדבר הסכום שיש להחזירו [...] תהיה לו אותה זכות ערעור על ההחלטה שהיתה לו אילו היה רואה עצמו מקופח בשומה שנעשתה לו". הווה אומר: את החלטת פקיד השומה בבקשה בדבר החזר המס ניתן לתקוף בדרך של ערעור לפי סעיף 153 לפקודה - דהיינו, בדרך של ערעור מס אשר נדון בפני בית משפט מחוזי. החלטת פקיד השומה בדבר החזר המס או אי-החזרוֹ, שעליה ניתן לערער לבית משפט מחוזי, יכולה להינתן רק אחרי שתוגש בקשת השבה באמצעות דו"ח. לפיכך, שעריו של בית המשפט יהיו פתוחים בפני תביעה להשבת מס ששולם ביתר רק כאשר התובע הגיש לפקיד השומה דו"ח בהתאם לאמור בסעיף 160(א) לפקודה, ואחרי שפקיד השומה החליט בבקשת ההשבה.
בהמשך לאמור, נקבע כי יש לדחות את טענת המערער, שהפקודה וההסדר הקבוע בסעיף 160(א) הנ"ל אינם חלים עליו, וממילא אינם חוסמים את דרכו בבואו להגיש תביעה אישית להשבת המס אשר נגבה ממנו בניגוד לדין. זאת, מאחר שלטענתו הוא אינו בגדר "נישום" על-פי הפקודה, שמעיקרה אינה מטילה עליו כל חבות במס. סעיף 160(א) לפקודה קובע כך: "הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית [...] יתר על הסכום שהוא חייב בו [...] יהא אותו אדם זכאי [...] שיוחזר לו תשלום היתר". לשונו של הסעיף ברורה. בבחרו להשתמש בלשון כללית "אדם" - ולא, למשל, ב"תושב ישראל", ב"אזרח ישראלי" או ב"נישום", מונחים אשר מופיעים לרוב בפקודה - ביקש המחוקק להבהיר כי דבריו מכוונים לכל אדם ואדם ולכל מקרה בו שולם מס ביתר. במילים אחרות: בכל מקרה בו הכספים שהשבתם מבוקשת נגבו כמס והגיעו לידיה של המדינה כמס - יחול סעיף 160(א) לפקודה. טעות אשר נפלה בגבייתם של כספי המס אין בה כדי לשנות את סיווגם של כספים אלו כמס אשר שולם ביתר - לכל דבר ועניין. כלומר, אחרי שכספי הניכויים משכר עבודה הועברו לידיה של המדינה כמס, הדרך היחידה להוציא כספים אלו מקופת האוצר ולהשיבם לעובדים היא באמצעות הפרוצדורה הקבועה בסעיף 160(א) לפקודה - וזאת, ללא כל קשר לקיומה או אי-קיומה של החבות במס אצל מבקש ההחזר. בהקשר זה, הודגש כי בעבר כבר נפסק שסעיף 160(א) לפקודה חל גם במקרים בהם מבקש ההחזר לא היה חייב דבר לרשויות המס מלכתחילה.
לאור האמור, נקבע כי הסדר ההשבה הסטטוטורי הקבוע בסעיף 160(א) לפקודה אינו אלא חליף ונציג של דיני עשיית עושר ולא במשפט בעולם המס. ככזה, מטרתו של ההסדר אינה אלא זאת: מניעת התעשרות המדינה על חשבון משלם המיסים בניגוד לדין. הסעיף אינו מבחין בין סוגים שונים של התעשרות, והוא נועד כאמור לחול במגוון רחב של מצבים: הן במקרים בהם נגבה מס בשיעור גבוה מהשיעור החוקי, והן במקרים בהם נגבה מס בהיעדר כל חבות שבדין. אשר על כן, הוראותיו של סעיף 160 לפקודה חלות על המערער, הגם שאינו אזרח ישראל, וזאת גם בהנחה - אשר לא הוכחה - כי עבודתו היתה פטורה ממס הכנסה. משכך הוא, דרישת המערער להשבת המס, שלטענתו שולם על ידו ביתר, חייבת להתחיל בהגשת דו"ח בהתאם לסעיף 160(א) לפקודה. דו"ח כאמור הוא המסגרת הבלעדית להעלאת הטענות כדוגמת אלו של המערער בפני רשות המיסים. יש לדחות אף את טענת המערער כי אין מדובר במתווה היחיד והבלעדי להשבת מס אשר נגבה שלא כדין, כי אם במתווה מקביל לזה של תובענה ייצוגית. אלא מי שלא הגיש דו"ח מקוצר - אינו מחזיק בעילת תביעה, ועל כן הוא מנוע מלפנות בתביעת השבה בכל אחת מהחלופות הדיוניות האמורות. האפשרות להגיש תביעת השבה ייצוגית בנוגע לגביית יתר של מס הכנסה פתוחה אפוא רק בפני קבוצה שחבריה פעלו כפי שמצווה סעיף 160(א) לפקודה, אך בקשותיהם נדחו. הדרישה להגשת דו"ח היא דרישת-סף פרוצדורלית מקדימה - תנאי מוקדם לפתיחת הליכי ההמשך. מאחר שהמערער לא הגיש דו"ח לפי סעיף 160(א) לפקודה, הוא אינו רשאי לפנות לבית המשפט בתביעה אישית להשבת מס שלטענתו שולם בשמו ביתר - זאת, בין אם המס שולם על ידו במישרין, ובין אם המס שולם על ידי מעסיקו בדרך של ניכוי משכרו. בהתאם לכך, אין המערער רשאי להגיש תובענה ייצוגית בעניינו של תשלום היתר. למערער לא עומדת עילת תביעה כנדרש בסעיף 3 לחוק תובענות ייצוגיות. נוכח האמור לעיל, דין הערעור להידחות בהיעדר עילת תביעה אישית בידי המערער.
זאת ועוד, נקבע כי למעלה מהצורך, בית המשפט יתייחס לשאלה האם במקרה דוגמת המקרה דנן ניתן להגיש תובענה ייצוגית מכוחו של פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות. סעיף 3 לחוק תובענות ייצוגיות מגביל את האפשרות לנהל תובענה ייצוגית לעילות מסוימות בלבד, ופרט 11 לתוספת השנייה לחוק קובע כי ניתן לנהל תובענה ייצוגית נגד רשות כאשר מדובר בתביעה להשבת סכומים שגבתה שלא כדין. מס ההכנסה שנגבה מהמערער ומשאר חברי הקבוצה ניכוי מס במקור מתרחש כאשר המס נגבה על ידי המעסיק בשעת התשלום מן השכר המשולם לעובד - ומועבר במישרין מהמעסיק למדינה. מטרתו של הניכוי במקור היא לשפר את יעילות הגבייה ולמנוע השתמטות ממס באמצעות גביית המס ישירות על ידי המעסיק - משלם התקבול נגבה בדרך של ניכוי במקור על ידי המעסיק. חובת המעסיק לנכות מס במקור קבועה בסעיף 164 לפקודה. במסגרת השיטה של ניכוי במקור משמש המעסיק כגובה המס בשמה ובמקומה של המדינה. כך, במקרה דנן, נקבע במסגרת ההליך קמא כי ניכוי המס במקור על ידי מעסיקם של המבקשים נעשה מיוזמתו ומבלי שהדבר נבחן או אושר על ידי המדינה. כספים אשר מנוכים במקור על ידי המעסיק מקוזזים כנגד סכום המס הסופי שמוטל על הנישום בגין מלוא הכנסתו החייבת במס. במובן זה, מהווים הכספים המנוכים במקור מעין-מקדמה על חשבון מס ההכנסה הכולל שעל הנישום לשלם. החבות במס היא חבות שנתית, ולכן היא נקבעת רק עם עריכת שומה בסוף שנת המס הנתונה, או עם הגשת דו"ח. למעשה, העובדה שהמעסיק ניכה לעובד מס בשיעור מסוים, אינה קובעת דבר או חצי-דבר לעניין היקף החבות במס של הנישום. מדובר בקיום חובתו של המעסיק, הא ותו לא. העובדה כי בעת הניכוי "נגבה" מהעובד מס בשיעור מסוים הינה חסרת כל נפקות לצורך קביעת חבותו הסופית במס הכנסה. כל עוד לא נערכה שומה שנתית, המדינה אינה קובעת באופן אקטיבי מהי חבותו במס של הנישום. בפרק זמן זה, מחזיקה המדינה בכספי הניכויים כמעין מקדמה ותו לא. כל אימת שהעובד לא הגיש דו"ח לפי סעיף 160(א) לפקודה - לא ניתן לקבוע האם המס שנגבה ממנו, באמצעות ניכוי במקור, נעשה בהתאם לדין.
אשר על כן, נקבע כי אין לראות את המדינה כמי שקיבלה לידיה את כספי הניכויים במקור שלא כדין כאשר כספים אלה נוכו משכר העובדים בשגגה על ידי מעסיקם. המעסיק לחוד, והמדינה לחוד. במקרה דנן, רשות המיסים אינה זאת שגבתה את המס מהמערער. המס נגבה על ידי מעסיקו, וממילא, כאמור, כל עוד לא נערכה שומה - אשר תיערך רק עם הגשת הדו"ח המקוצר על ידי המערער - לא ניתן לקבוע האם הגבייה נעשתה כדין, ואם לאו. נראה אם כן, כי החלופה הראשונה לפי פרט 11 - שעניינה "גבייה שלא כדין" - אינה מתקיימת בעניין דנן. מטבע הדברים, שיטת הגבייה באמצעות ניכוי במקור עשויה ליצור מצבים בהם ייגבה מהנישום מס יתר - למשל, בעקבות טעות ביחס לדין מצד המנכה במקור או בשל חישוב מס אשר אינו מתחשב בנתוניו האישיים הרלבנטיים של העובד. בדיוק לשם כך נקבעו בפקודה מנגנוני הקיזוז וההשבה. רק אם הגיש העובד בקשה להחזר מחויבת המדינה לערוך לו שומת מס שנתית. במסגרת שומה זאת, מחויבת המדינה לקזז את כספי הניכויים כנגד הכנסתו החייבת של העובד, ולאחר הקיזוז, חייבת היא להחזיר לעובד את המס שנמצא כי שולם על ידו ביתר. רק אחרי שאדם פעל על-פי מנגנונים אלו, ואחרי שהמדינה דחתה את בקשת ההחזר שלו ללא הצדקה, ניתן לראות במדינה כמי שמחזיקה בכספו של אותו אדם שלא כדין. בהתאם לכך, כל עוד המערער לא הגיש בקשה להחזר באמצעות הדו"ח המקוצר בהתאם לאמור בסעיף 160(א) לפקודה - לא קמה למדינה חובה להשיב לו דבר. משכך הוא, גם החלופה השנייה לפי פרט 11 אינה מתקיימת בעניין דנן. הדרך להחזר המס אשר נקבעה בפקודה נועדה להבטיח בקרה על הוצאת הכספים מהקופה הציבורית - כך שהחזרי מס יינתנו רק במקרים שיימצאו מתאימים לאחר בדיקה קפדנית של כל הנתונים הרלבנטיים. בנסיבות אלו, הדרישה להגיש בקשה מסודרת להחזר מס על גבי דו"ח מפורט, נוסף להיותה דרישה מחייבת על-פי הדין, הינה נחוצה לשם ניהול תקין של קופת המדינה.
לסיכום, הערעור נדחה.
המערער יוצג ע"י: עו"ד רון דרור; עו"ד אופיר מנצ'ל; עו"ד איילת דרור
המשיבה יוצגה ע"י: עו"ד עמנואל לינדר; עו"ד עודד טאובר
