חדשות

פסק הדין בעניין גליס שניתן לאחרונה ע"י ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, קבע באופן תקדימי כי הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה מהווה אירוע מס לצורך חיוב במס שבח או מס רכישה. עו"ד ורו"ח איתן אסנפי מנתח את פסק הדין ומסביר את המורכבות שעמדה בבסיסו

הנאמנות היא יצור אנומלי מבחינה משפטית. היא מפרידה בין הבעלות המשפטית בנכס ובין ההנאה הכלכלית ממנו. מכאן נובעת גם המורכבות בטיפול המיסויי בנאמנות. שאלות מיסוייה של הנאמנות משתרעות על מגוון אירועים ותהליכים במהלך חייה, החל ממועד יצירתה, עבור במהלך חייה וכלה בסיומה של הנאמנות.

כבר בעת יצירתה של הנאמנות, צצות ומתעוררות שאלות פיסקליות רבות אשר יש לתת עליהן את הדעת. כך למשל, יש לשאול האם עצם יצירת הנאמנות מהווה אירוע מס? או האם העברת נכסים לנאמנות מהווה אירוע מס? ואם כן - האם אירוע מס כזה יהיה חייב במס או שמא פטור? ובאילו נסיבות, אם בכלל, יידחה תשלום המס המגיע עקב אירוע מס ביצירת הנאמנות?

שאלה זו עמדה במרכז הדיון בפרשת גליס (ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב), שפסק הדין בה פורסם לאחרונה. למרות שמוסד הנאמנות הוכר בישראל המנדטורית כבר בתחילת שנות העשרים של המאה הקודמת, פקודת מס הכנסה התייחסה לנושא באופן מקיף רק בתיקון מס' 147, שהוסיף לפקודה את פרק רביעי 2. אמנם חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התייחס לשני היבטים מצומצמים הנוגעים למיסוי נאמנויות – הקניית נכסים לנאמנים מסוימים (סעיף 3 לחוק), וכן חלוקת נכס שנרכש בנאמנות עבור נהנה מסוים (סעיף 69 לחוק) – אך הוא לא ביקש להתמודד באופן מקיף עם סוגיית הנאמנות בכללותה, על כל מורכבותה.

לקבלת עדכוני חדשות, פסיקה וחקיקה ישירות למייל, לחץ כאן

בלב פסק הדין בפרשת גליס ניצבה השאלה האם ניתן להחיל את הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, המסדיר את מיסוי הנאמנויות בישראל, על אירוע הנתון לתחולת חוק מיסוי מקרקעין. ברקע הדברים נאמנות שיצרו בשנת 2016 בני הזוג גליס, תושבי קנדה, כשהנאמן היה חבר נאמנויות ישראלית. לנאמן הועברו ארבעה נכסי מקרקעין בישראל (שתי דירות בתל אביב, ושני נכסים - האחד בבית שמש והשני באשדוד), והוא החזיק בהם באמצעות "חברה להחזקת נכסי נאמנות". הנהנית היחידה בנאמנות הייתה נכדתם של הזוג גליס, תושבת ישראל.

הקמת הנאמנות דווחה כדבעי לפקיד השומה ובני הזוג גליס אף דווחו על העברת הזכויות בדירות בישראל לנאמנות, אולם הם טענו לפטור ממס שבח וממס רכישה, מחמת סעיף 3 לחוק מס שבח ותקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה). שלטונות מס שבח דחו את שומתם העצמית של גליס, בטענה שהעברת הנכסים לנאמנות חייבת במס שבח ובמס רכישה. גליס השיגו על ההחלטה, השגתם נדחתה, ומכאן הערעור שהוגש לוועדת הערר.

סלע המחלוקת בין הצדדים נסוב סביב השאלה האם הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקנייה מהיוצר לנאמן ב'נאמנות תושבי ישראל' (או 'נאמנות נהנה תושב ישראל') שנעשתה בלא תמורה אינה נחשבת כ'מכירה' והיא נדחית למועד מכירת הנכס על ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה – חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ'מכירה' כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה.

אין מחלוקת, כי נאמנות גליס מוגדרת כ"נאמנות נהנה תושב ישראל", וככזו יחולו לגביה ההוראות החלות בסעיף 75ז לפקודת מס הכנסה. ההוראה הרלוונטית לענייננו מצויה בסעיף 75ז(ד), הקובע כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה'".

ועדת הערר: הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס

גליס טענו כי הוראות הסעיף חלות גם על הקניית נכסי מקרקעין בישראל. לעמדתם, מס שבח הוא מקרה פרטי של מס רווחי הון, והואיל ובחוק מס שבח אין התייחסות ממצה לנושא הנאמנויות, יש לראות בפרק הנאמנויות שבפקודה הסדר משלים החל גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. המחוקק אכן כיוון לתוצאה זו, שכן ההגדרה "נכס" המתייחסת לנכסים שהוקנו לנאמן, אשר בסעיף 75ג לפקודה (סעיף ההגדרות של פרק הנאמנויות), קובעת במפורש כי "נכס" כולל "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין [...] והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל". משכך, טענו הזוג גליס, הקניית נכסי המקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס.

שלטונות מס שבח טענו מנגד, שהסעיף מתייחס ל"מכירה לענין הוראות חלק ה'", ובכוונה אינו מתייחס למכירה החוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין (מכירת נכסי מקרקעין בישראל). לטענתם, יש לקרוא כאן הסדר שלילי - המחוקק בסעיף 75ז(ד) התכוון להוציא מתחולתו מכירות של מקרקעין בישראל, כאשר מכירות כאלה יש למסות על פי הכללים הרגילים שבחוק מיסוי מקרקעין, כך שהקניה לנאמן מהווה "מכירה" לפי החוק.

עוד נטען כי אין גם בכוחן של הוראות סעיף 69 לפטור ממס אירוע זה, שכן הוא מתייחס, כפי שקבע בית המשפט העליון, אך ורק למקרים שבהם קיים נהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה על ידי הנאמן ואילו במקרה זה הנהנית אינה מודעת להיותה כזו, וגם זהות הנהנים ניתנת לשינוי. גם סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מסייע, שכן הוא דן במקרים ספציפיים המפורטים בגופו.

ועדת הערר, מפי רו"ח צבי פרידמן ובהסכמת יו"ר הועדה הש' מגן אלטוביה וכן רו"ח מיכה לזר, קיבלה את הערר ואת טענתם של גליס ופסקה כי אכן הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס. פסק הדין קבע כי הוראות פרק הנאמנויות חלות גם על הקניית נכסי מקרקעין וכי אין לראות באי-התייחסותו של סעיף 75ז(ד) לפקודה משום "הסדר שלילי" מכוון על ידי המחוקק. לדעת הועדה, הכוונה היא גם למכירות של מקרקעין בישראל אשר חוק מיסוי מקרקעין חל עליהן. עוד נקבע כי השאיפה להרמוניזציה בין החוקים השונים והדין הכללי מחייבת להתייחס לנכסי המקרקעין ככל נכס אחר המועבר לנאמנות, ואין כל הגיון וטעם להבחין בין אלה לאלה. הדבר גם מובע בלשון החוק, שכן ההגדרה "נכס" בפרק הנאמנויות בפקודה מתייחסת גם לנכסי מקרקעין בישראל.

לביסוס עמדתה, ותוך דחיית העמדה שהביעה רשות המסים בחוזר מטעמה, הביאה ועדת הערר את העמדה שפורסמה בספר שכתבתי יחד עם רו"ח דורון לוי: "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" משנת 2008:

"בעמודים 1220-1226 דנים המלומדים ביחס שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין להסדר המיסויי המצוי בפרק הנאמנויות שבפקודה, והם בדיעה כי 'הקניית נכס מקרקעין בישראל לנאמן ב'נאמנות תושבי ישראל' וב'נאמנות יוצר תושב חוץ' איננה מכירה ואיננה פעולה באיגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין'. ומוסיפים וכותבים המחברים המלומדים:

'יתרה מזו, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה מהוות הסדר ספציפי (Lex Specialis) המתייחס למיסוי נאמנות. לפי פסיקת בית המשפט העליון, הוראה מיוחדת גוברת על הוראה כללית. אין ספק אפוא כי מכוח היותן דין מיוחד, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה גוברות על כל הוראת מס אחרת שניתן היה להחיל ביחס לנאמנות, ולפיכך תגברנה הוראות ההסדר הספציפי גם מקום שניתן היה להחיל את ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין.

מסקנת הדברים לדעתנו היא, כי ההוראה המיוחדת הקובעת כי הקניית נכס לנאמן אינה מהווה "מכירה" - הגם שמבחינת לשונה מתייחסת לחלק ה' לפקודה - גוברת על ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, הקניית נכס מקרקעין, אף היא לא תיחשב "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

נזכיר כי לפרשנות זו משמעות רוחבית ביחס לכלל הסדר מיסוי הנאמנויות. אכן, לדעתנו, בכל מקום שבו חלק רביעי 2 מתייחס להוראות חלק ה' לפקודה, יש לפרש את הדברים כמתייחסים גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין'".

ועדת הערר פסקה אפוא פה אחד, כי "המסקנה היא שעלינו להשלים את ה'לאקונה' שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקניה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה".

ועדת הערר אף מצאה לנכון להפטיר בדברים הבאים: "האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין אינו מחייב את בית המשפט, ונדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".

רוצים גם אתם לפרסם בתקדין מאמר בנושא מקצועי? צרו קשר

למאמרים נוספים בנושאי מיסוי היכנסו ל"כל מס" מבית חשבים