מהן השלכות התיקון החדש בחוק מיסוי מקרקעין על דירת מגורים בישראל בבעלות תושב חוץ? ואלו השפעות רוחב יכולות לנבוע אגב כך לתושב החוץ מעבר לסוגיית דירת המגורים המצריכות תשומת לב? עיקרי השינוי הם בנוגע למס רכישה ומס שבח: מחד, בוטלו השיעורים מופחתים של מס הרכישה על דירת מגורים של תושב חוץ (למעט חריגים מסוימים) ומאידך, בוטל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לתושב חוץ אלא אם כן ימציא אישור משלטונות המס במדינת תושבותו כי אין לו שם דירת מגורים
ביום 5.8.2013 פורסם בספר החוקים 2405 ה"חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013" (להלן: "התיקון" או "החוק לשינוי סדרי עדיפויות").
מדובר בתיקון רחב ומקיף בתחומי מס רבים. במאמר זה בחרתי להתמקד בהשלכות התיקון בחוק מיסוי מקרקעין על דירת מגורים בישראל בבעלות תושב חוץ, והשפעות רוחב שיכולות לנבוע אגב כך לתושב החוץ מעבר לסוגיית דירת המגורים המצריכות תשומת לב.
במסגרת התיקון "יובאו" מפקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין, הגדרות "תושב חוץ" ו"תושב ישראל" שלא היו קודם לכן בחוק מיסוי מקרקעין במטרה להחיל הוראות מיוחדות על תושב חוץ.
עיקרי השינוי באשר לדירת מגורים בישראל של תושב חוץ הינם לעניין מס רכישה ומס שבח: מחד, בוטלו השיעורים מופחתים של מס הרכישה על דירת מגורים של תושב חוץ (למעט חריגים מסוימים) ומאידך בוטל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לתושב חוץ אלא אם כן ימציא אישור משלטונות המס במדינת תושבותו כי אין לו שם דירת מגורים.
עד לתיקון זה, לא נכללה הגדרה של תושב חוץ בחוק מיסוי מקרקעין. לעובדה שהמחוקק בחר במסגרת התיקון לייבא את הגדרת "תושב חוץ" (ו"תושב ישראל") מפקודת מס הכנסה השלכות רוחב מעבר לסוגיית מיסוי דירת המגורים על תושב החוץ, מאחר וקביעת מקום התושבות שלו לעניין חבויות מס רכישה ומס השבח שלו לעניין דירת המגורים בישראל, תשפיע באופן ישיר גם על חבותו במס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיו ממקורות אחרים: בשל החפיפה בהגדרת "תושב חוץ" בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין, בעקבות התיקון, סיווג כנ"ל באחד מחוקי המס הנ"ל, ישפיע באופן ישיר על חבות המס שלו בחוק המס השני: אם יוגדר כ"תושב ישראל" לצורך זכאותו להטבות המס באשר לדירת מגורים יחידה/ מזכה עפ"י חוק מיסוי מקרקעין, ייכנס לתחולת מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיו (בכפוף להוראות בהסכמי אמנה וכיו"ב), ולהיפך, באם יוגדר כ"תושב חוץ".
הנה כי כן, ברורה חשיבות סיווגו של יחיד כלשהו כתושב חוץ או לא: סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר יחיד שהינו תושב חוץ ככזה שמקיים 3 יסודות: א. "..מי שאינו תושב ישראל..." ב. ".. הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה". ג. מרכז חייו לא היה בישראל, בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות...". מבחן מרכז החיים כולל מחד, מבחנים איכותיים (מכלול קשריו המשפחתיים, כלכליים והחברתיים וביניהם מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, מקום עיסוקו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים שלו, מקום פעילותו בארגונים ומוסדות שונים), ומאידך מבחן טכני-כמותי המשמש כחזקה (שניתנת לסתירה) לפיה מרכז חייו של יחיד בשנת מס ייחשב בישראל אם הוא שהה בישראל בשנת המס למעלה ממחצית ימי השנה, קרי: לפחות 183 ימים (או שהייה בישראל למשך 30 ימים ויותר באופן כזה שסך תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינו 425 ימים או יותר). בסופו של יום קביעת התושבות תהייה בד"כ תמהיל של המבחנים האיכותיים מחד והכמותיים מאידך, לפי נסיבות כל מקרה לגופו.
נוסיף ונציין כי שר האוצר (באישור ועדת הכספים) רשאי לקבוע תנאים לפיהם יחיד שאינו תושב ישראל עפ"י מבחני התושבות שמלעיל, ייחשב כתושב ישראל, וההפך. ואכן שר האוצר השתמש בסמכותו זו והתקין את "תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006". תקנות אלה קובעות מחד, כי יחיד שאינו עונה להגדרות תושב ישראל כאמור (למשל בשל שהייתו בחו"ל למשך תקופה ארוכה בשליחות של מדינת ישראל או גופים אחרים (כגון רשות מקומית ועוד) ייחשב כתושב ישראל (בתנאים מסוימים). מאידך, קובעות התקנות מקרים שבהם על אף שפלוני עונה לכאורה על הגדרת תושב ישראל לפי סעיף 1 לפקודה, הוא ייחשב כתושב חוץ למרות זאת (כגון תושבי חוץ השוהים בישראל תקופה ארוכה בשל שליחות וכיו"ב).
בתי המשפט בישראל נדרשו אף הם להכריע בסוגיית מבחן "מרכז החיים" לצורך קביעת מקום התושבות והחבות במס בישראל על פי פקודת מס הכנסה, עוד לפני תיקון פקודת מס הכנסה לעניין זה מתחילת שנת מס 2003 (במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה) והן לאחריו. ניתן לומר כי המבחנים שנקבעו בפסיקה תואמים את העקרונות הקבועים בהגדרות "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" שבפקודת מס הכנסה, עוד קודם לתיקון ההגדרות הנ"ל החל משנת מס 2003, במסגרת תיקון 132, כאמור.
ראינו כי לקביעת מקום המושב ומרכז החיים של יחיד לשם סיווגו כתושב חוץ או כתושב ישראל, השלכות רוחב החורגות מעבר לסוגית החבות במס על דירת מגורים. לסיווגו כאמור, השלכות גם שעלולות להיות קרדינליות לעניין חבות המס שלו בישראל (ובמדינות רלבנטיות אחרות בהתאם לנסיבות של כל אחד ואחד) על כלל הכנסותיו אחרת. אשר על-כן ראוי ומומלץ להתייעץ במקרים רלבנטיים עם מומחי מיסוי לעניין סוגיית התושבות, וקבלת חוות דעת בסוגיית מבחן התושבות – השלכותיה על חוקי המס השונים מעבר לסוגיית דירת המגורים.
הכותב עוסק בעריכת דין וראיית חשבון
